Документы, подтверждающие право на освобождение от НДС при оказании медицинских услуг
На территории Республики Беларусь от обложения НДС освобождаются обороты по реализации медицинских услуг по перечню таких услуг, утверждаемому Президентом РБ (подп. 1.2 п. 1 ст. 94 Налогового кодекса РБ (далее – НК)). Исключение составляют косметологические услуги нелечебного характера.
Справочно: Перечень отдельных медицинских услуг утвержден Указом Президента РБ от 26.04.2010 № 198 и применяется с 14 мая 2010 г. (далее – Перечень, утвержденный Указом № 198).
НК не устанавливает перечень документов, необходимых для подтверждения права на льготу.
Однако, исходя из подп. 1.10 п. 1 ст. 22 НК, плательщик обязан представлять документы:
– подтверждающие право на налоговые льготы, – в налоговый орган по месту постановки на учет по его требованию либо налоговому агенту;
– по налогам, сборам (пошлинам), взимаемым другими государственными органами, иными организациями, должностными лицами, – таким государственным органам, организациям, должностным лицам.
Так, при проведении камеральной проверки организации, ее обособленного подразделения, имеющего учетный номер плательщика, представительства иностранной организации, использующих налоговые льготы, налоговый орган может требовать документы, подтверждающие право плательщика на эти льготы (ст. 70 НК).
Если плательщик не представит по требованию налогового органа документы, подтверждающие право на налоговые льготы, или согласно представленным документам не подтвердит право на налоговую льготу, налоговый орган исчислит подлежащие уплате суммы налогов, сборов (пошлин) без учета налоговых льгот.
Документами, подтверждающими право на льготу, являются документы, подтверждающие факт оказания медицинских услуг и содержащие их наименование: договоры, акты оказанных услуг.
Если наименование медицинской услуги в Перечне, утвержденном Указом № 198, носит обобщенный характер (например, услуги в области аллергологии), то необходимо получить заключение Минздрава РБ об отнесении оказываемой плательщиком услуги к таковой. Данное требование содержится в письме ИМНС по г. Минску от 25.05.2010 № 2-3-9/776 "О налоге на добавленную стоимость".
Разъяснения МНС о порядке применения льгот при оказании некоторых видов услуг
Услуги соляриев. В Перечне, утверж-денном Указом № 198, среди освобождаемых от НДС услуг значатся специализированные медицинские услуги в области физиотерапии. Ультрафиолетовое облучение (далее – УФО) в солярии относится к физиотерапии. Это следует из п. 6 перечня платных медицинских услуг, оказываемых гражданам Республики Беларусь государственными учреждениями здравоохранения, утвержденного постановлением Совета Министров РБ от 10.02.2009 № 182.
Согласно разъяснению Минздрава, направленному в адрес МНС, применение УФО в солярии может носить как лечебный (при лечении по назначению врача заболеваний, при которых применение данного метода оказывает терапевтический эффект), так и нелечебный характер (в случае использования для достижения косметологических целей).
На основании письма МНС РБ от 03.02.2012 № 2-1-10/208 "Об освобождении от налога на добавленную стоимость оборотов по реализации отдельных медицинских услуг" применение освобождения от НДС возможно только в случае оказания медицинских услуг (при лечении по назначению врача заболеваний, при которых применение УФО оказывает терапевтический эффект), признаваемых таковыми в соответствии с положениями ст. 1 Закона РБ от 18.06.1993 № 2435-XII "О здравоохранении". При оказании услуг нелечебного характера, т.е. в случае использования УФО для достижения косметологических целей, налогообложение производится в общеустановленном порядке.
Социально-медицинские услуги. Освобождению от НДС подлежат обороты по реализации на территории Республики Беларусь социальных услуг, оказываемых негосударственными некоммерческими организациями в форме стационарного социального обслуживания, государственными организациями (их структурными подразделениями) по перечню таких услуг, утверждаемому Советом Министров РБ (подп. 1.4 п. 1 ст. 94 НК).
В настоящее время действует Перечень, утвержденный постановлением Совета Министров РБ от 19.02.2013 № 117 (далее – Перечень № 117). В нем поименованы также услуги, относящиеся к медицинским:
– выполнение медицинских процедур;
– забор материалов для проведения лабораторных исследований при наличии направления от лечащего врача;
– выполнение ингаляции лекарственной (с учетом медицинских показаний);
– оказание услуг лечебного душа (с учетом медицинских показаний), бальнеолечения, механотерапии, фитотерапии, бассейна, сауны;
– выполнение механического массажа сверх назначенного врачом курса;
– оказание нетрадиционных медицинских услуг (гирудотерапия и др.);
– оказание или содействие в оказании стоматологических услуг, за исключением стоматологических услуг, относящихся к платным медицинским услугам в соответствии с законодательством;
– оказание врачебной (терапевтической и (или) психиатрической, педиатрической) помощи в соответствии с профилем учреждения;
– организация и проведение занятий по лечебной, адаптивной физической культуре;
– организация круглосуточного индивидуального ухода;
– обеспечение медицинского наблюдения за состоянием здоровья обслуживаемого лица;
– оказание первичной медицинской помощи;
– оказание помощи в приеме лекарственных средств, закапывании капель и др.
Исходя из разъяснений МНС в СМИ, для целей Перечня № 117 следует использовать термины и их определения в значениях, установленных Законом РБ от 22.05.2000 № 395-З "О социальном обслуживании" (далее – Закон).
Таким образом, освобождение от НДС в соответствии с Перечнем № 117 осуществляется при оказании социальных услуг:
– государственными организациями.
Справочно: к таким организациям относятся больницы сестринского ухода; геронтологические центры; дома (центры) временного пребывания лиц без определенного места жительства; социально-педагогические центры; специализированные трудовые мастерские; специальные клиники для безнадежно больных людей (хосписы); учреждения социального обслуживания: дома-интернаты для престарелых и инвалидов, дома-интернаты для детей-инвалидов, специальные дома для ветеранов, престарелых и инвалидов, территориальные центры социального обслуживания населения, центры социального обслуживания семьи и детей (социальной помощи семье и детям) и др.; центры коррекционно-развивающего обучения и реабилитации; центры ресоциализации и (или) социальной адаптации; иные государственные организации (их структурные подразделения) в соответствии с законодательством (ст. 8 Закона);
– негосударственными некоммерческими организациями, но только в отношении тех услуг из Перечня № 117, которые оказываются в форме стационарного социального обслуживания;
– людям, которые находятся (будут находиться) в трудной жизненной ситуации.
Услуги иностранным гражданам. Объектом обложения НДС признают обороты по реализации услуг на территории Республики Беларусь. Обороты по реализации услуг за пределами Республики Беларусь не подлежат налогообложению (п. 1 ст. 93 НК).
Если медицинские услуги оказываются иностранным гражданам, обороты по их реализации подлежат налогообложению в порядке, установленном для реализации таких услуг на территории Республики Беларусь, поскольку местом их оказания является место деятельности (место регистрации в качестве налогоплательщик) продавца услуг (данные услуги не поименованы в подп. 1.1–1.4 ст. 33 НК и подп. 14 ст. 3 Протокола о порядке взимания косвенных налогов при выполнении работ, оказании услуг в Таможенном союзе).
Следовательно, при оказании иностранным гражданам медицинских услуг, перечисленных в Перечне, утвержденном Указом № 198, применяется освобождение от НДС.
Справочно: разъяснение о порядке расчетов за данные услуги содержится в совместном письме Минэкономики и Минздрава от 24.11.2010 № 12-06-10/7606/03-3-11/3808.
Какой день считается днем оказания медицинских услуг
С 1 января 2014 г. днем оказания медицинских услуг при периоде медицинского наблюдения и оказания медицинской помощи пациенту в организации здравоохранения более 60 календарных дней признается последний день каждого месяца оказания таких услуг (п. 19 ст. 100 НК).
В остальных случаях день оказания медицинских услуг определяют в соответствии с общим подходом, изложенным в п. 1 ст. 100 НК.
Пример. Определение дня оказания медицинских услуг
Гражданин заключил договор с организацией здравоохранения сроком на 1 год на предоставление платных услуг семейного врача.
Днем оказания этих услуг является последний день каждого месяца оказания таких услуг.
Применение освобождения от НДС при оказании медицинских услуг, сопровождаемых реализацией материалов
Тарифы на платные медицинские услуги устанавливают юридические лица без учета стоимости применяемых лекарственных средств, изделий медицинского назначения и других материалов (пп. 9 и 11 Инструкции о порядке регулирования тарифов на платные медицинские услуги, утвержденной постановлением Минздрава РБ от 20.05.2011 № 42).
Лекарственные средства, изделия медицинского назначения и другие материалы, используемые юридическими лицами при оказании платных медицинских услуг в соответствии с нормами их расхода, утверждаемыми Минздравом, оплачиваются заказчиками дополнительно.
От НДС освобождаются обороты по реализации на территории Республики Беларусь лекарственных средств, медицинской техники, приборов, оборудования, изделий медицинского назначения по перечню, утвержденному Указом Президента РБ от 06.03.2005 № 118 (подп. 1.1 ст. 94 НК, далее – Перечень, утвержденный Указом № 118, Указ № 118).
Учитывая изложенное, обороты по реализации материалов, использованных при оказании медицинских услуг, могут освобождаться от НДС, а могут облагаться налогом – если они не включены в вышеуказанный перечень.
Важно! Если стоимость материалов включается в стоимость медицинских услуг, освобожденных от НДС, то любые материалы в составе стоимости услуг будут освобождаться от НДС.
Основания для применения льготы при реализации медицинских материалов
Применение льготы по НДС при реализации медицинских материалов отдельно от стоимости услуг возможно при выполнении требований, изложенных:
– в письме Минздрава РБ от 03.05.2005 № 11-10/1530 "О налогообложении".
Реализуемые товары должны относиться к лекарственным средствам, медицинской технике, приборам, оборудованию, изделиям медицинского назначения и соответствовать кодам данных товаров в Перечне, утвержденном Указом № 118.
Критерием отнесения медицинских товаров к льготируемым категориям является их государственная регистрация и внесение в Государственный реестр лекарственных средств или Государственный реестр изделий медицинского назначения и медицинской техники, а также разрешение на применение в Республике Беларусь незарегистрированных лекарственных средств, изделий медицинского назначения и медицинской техники, выдаваемое Минздравом в установленном порядке.
Важно! Такой же подход применяется и при освобождении от НДС товаров двойного назначения;
– письме МНС РБ от 29.03.2013 № 2-1-10/97 "О некоторых вопросах исчисления НДС" (вопрос 5).
Для применения указанной льготы необходимо:
– наличие в Перечне, утвержденном Указом № 118, наименования реализуемого товара и его кода по ТН ВЭД ТС;
– отнесение в установленном порядке реализуемых товаров к лекарственным средствам, медицинской технике, приборам, оборудованию или изделиям медицинского назначения.
Документом, подтверждающим факт отнесения реализуемого товара к лекарственным средствам, изделиям медицинского назначения и медицинской технике, является регистрационное удостоверение, выдаваемое по результатам государственной регистрации (перерегистрации) и подтверждающее разрешение Минздрава к производству, реализации и медицинскому применению указанных в удостоверении изделий.
Также в целях применения норм Указа № 118 к регистрационному удостоверению может быть приравнено разрешение на медицинское применение незарегистрированных лекарственных средств, изделий медицинского назначения и медицинской техники, выдаваемое Минздравом в установленном порядке.
Реализация изделий медицинского назначения и медицинской техники по истечении срока действия регистрационного удостоверения допускается в случаях, установленных законодательством, после получения разрешения на реализацию и (или) медицинское применение.
Важно! Государственной регистрации не подлежат лекарственные средства, изготовленные в аптеках; предназначенные для использования в качестве выставочных образцов; предназначенные для проведения доклинических исследований и клинических испытаний; ввезенные на территорию Республики Беларусь физическим лицом для личного применения (ст. 8 Закона РБ от 20.07.2006 № 161-З "О лекарственных средствах").
Кроме того, запрещается реализация лекарственных средств, не зарегистрированных в Республике Беларусь, за исключением лекарственных средств, ввезенных на территорию Республики Беларусь, предназначенных для лечения ограниченных контингентов пациентов с редко встречающейся патологией, устранения последствий стихийных бедствий, катастроф, эпидемических заболеваний, ввозимые в качестве иностранной безвозмездной помощи при наличии документов, подтверждающих их регистрацию в стране-производителе (ст. 19 названного Закона).
В этих случаях при наличии таких лекарственных препаратов в Перечне, утвержденном Указом № 118, льготу по НДС применяют без государственной регистрации, однако после получения разрешения на реализацию и (или) медицинское применение;
– письме ИМНС по г. Минску от 29.03.2010 № 2-10/437 "О направлении памяток".
Организации, оказывающие медицинские услуги, должны иметь следующие документы, подтверждающие право на льготу при реализации медицинских товаров:
– регистрационные удостоверения, подтверждающие внесение изделий медицинского назначения и медицинской техники Минздравом в Государственный реестр изделий медицинского назначения и медицинской техники Республики Беларусь (при реализации указанных покупных товаров – копии удостоверений и свидетельств);
– документ (копия документа), подтверждающий код ТН ВЭД (свидетельство о помещении товаров под соответствующий таможенный режим, статистическая декларация либо сертификаты);
– письме МНС РБ от 23.05.2014 № 2-1-10/1606 "О налогообложении НДС оборотов по реализации хрена консервированного".
Из него следует, что решения о классификации товаров в соответствии с ТН ВЭД ТС принимают таможенные органы (п. 2 постановления Совета Министров РБ от 21.01.2010 № 56 "О Товарной номенклатуре внешнеэкономической деятельности").
Вместе с тем, поскольку законодательством иного не предусмотрено, белорусский производитель вправе самостоятельно определить соответствующий конкретному произведенному им товару код ТН ВЭД ТС, руководствуясь при этом непосредственно ТН ВЭД ТС, Основными правилами ее интерпретации, а также разъяснениями ГТК РБ.
Использование плательщиком для целей классификации товара сведений, содержащихся в сертификате продукции собственного производства, выданном отделением Белорусской торгово-промышленной палаты, сравнимо с присвоением кода ТН ВЭД ТС производителем самостоятельно, так как Белорусская торгово-промышленная палата не относится к органам, компетентным в присвоении товарам кодов ТН ВЭД ТС.
Учитывая изложенное, документами, подтверждающими код ТН ВЭД по медицинским материалам, могут являться документы производителя с указанием кода, определившего этот код самостоятельно или на основании разъяснений ГТК, либо копия разъяснения ГТК.
Применение освобождения от НДС при истечении срока регистрационного удостоверения
Организации, у которых истек срок действия регистрационного удостоверения, вправе воспользоваться разъяснением, изложенным:
– в письме Минздрава РБ от 06.02.2013 № 11-13/827-78 "О реализации медицинской техники и изделий медицинского назначения".
Из него следует, что реализация незарегистрированных изделий медицинского назначения и медицинской техники, в т.ч. по истечении срока действия регистрационного удостоверения, допускается в случаях, установленных подп. 10.28 единого перечня административных процедур, осуществляемых государственными органами и иными организациями в отношении юридических лиц и индивидуальных предпринимателей, утвержденного постановлением Совета Министров РБ от 17.02.2012 № 156, после получения разрешения на реализацию и (или) медицинское применение.
Медицинское применение незарегистрированных изделий медицинского назначения и медицинской техники, приобретенных или ввезенных в период действия регистрационного удостоверения, разрешается до окончания их срока годности (срока эксплуатации).
Учитывая изложенное, если срок регистрационного удостоверения на изделие истек, то медицинский центр вправе применять изделие при оказании медицинских услуг до окончания срока годности (срока эксплуатации);
– в письме МНС РБ от 29.03.2013 № 2-1-10/97 (вопрос пятый).
Применение освобождения от НДС при реализации на территории Республики Беларусь товаров, наименования и коды согласно ТН ВЭД ТС которых приведены в Перечне, утвержденном Указом № 118, на стадии перерегистрации по окончании срока действия регистрационного удостоверения возможно в том случае, если реализация и медицинское применение товаров в такой период разрешены Минздравом, что должно быть подтверждено документально.
