Методы определения сумм налоговых вычетов, приходящихся к тому или иному обороту
Сумма НДС, подлежащая уплате в бюджет, определяется как разница между общей суммой НДС, исчисленной по итогам отчетного периода, и суммами налоговых вычетов (п. 5 ст. 103 Налогового кодекса Республики Беларусь; далее – НК) |*|.
Суммы НДС вычитаются:
– в случаях, предусмотренных п. 23 ст. 107 НК, и в случаях, установленных Президентом Республики Беларусь, – в полном объеме независимо от сумм налога, исчисленных по реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав;
– в иных случаях – нарастающим итогом в пределах сумм НДС, исчисленных по реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав.
Сумма налоговых вычетов, приходящаяся к тому или иному обороту, определяется методом раздельного учета налоговых вычетов либо методом распределения суммы налоговых вычетов по удельному весу между оборотами.
Важно! При наличии оборотов, приходящаяся на которые сумма НДС подлежит вычету сверх суммы НДС по реализации, налоговые вычеты не нужно распределять по удельному весу на такие обороты, если суммы налога по реализации достаточно, чтобы зачесть все налоговые вычеты.
Пример 1. Зачет налогового вычета без распределения по удельному весу
«Входной» НДС составляет 40 000 руб. Сумма НДС, исчисленная по реализации, – 100 000 руб. У плательщика имеются обороты по реализации товаров на экспорт с документально подтвержденной ставкой НДС 0 %, по которым «входной» НДС принимается к вычету сверх налога по реализации. Также у плательщика есть обороты по реализации товаров на территории Республики Беларусь со ставкой НДС 20 %, по которым вычет осуществляется в пределах суммы НДС по реализации.
В приведенном случае нет необходимости определять, какая часть налоговых вычетов из 40 000 руб. приходится к обороту с нулевой ставкой НДС, чтобы зачесть ее сверх налога по реализации: вся сумма вычетов (40 000 руб.) «перекроется» налогом по реализации, и даже образуется НДС к уплате (100 000 – 40 000 = 60 000 руб.).
Если бы налоговые вычеты составили более 100 000 руб., то распределение по удельному весу нужно произвести.
Когда «входной» НДС принимается к вычету в полном объеме?
Рассмотрим ситуации, когда организации могут принять к вычету «входной» НДС в полном объеме.
1. У плательщика есть обороты, облагаемые нулевой ставкой НДС, и право на применение нулевой ставки НДС подтверждено документально (подп. 23.1 п. 23 ст. 107 НК).
Пример 2. Расчет фактической суммы налоговых вычетов и определение НДС к возврату
Сумма «входного» НДС |*| по товарам (работам, услугам) составляет 80 000 руб., оборот по реализации товаров со ставкой НДС 0 % – 160 000 руб., оборот по реализации товаров со ставкой НДС 20 % –240 000 руб., в т.ч. сумма налога, исчисленная по реализации, – 40 000 руб.
* Информация о том, как правильно определить базу для удельного веса при распределении «входного» НДС
Налоговые вычеты больше суммы НДС, исчисленной по реализации. Следовательно, плательщик должен определить их часть, подлежащую вычету сверх налога по реализации.
В этом случае распределение налоговых вычетов – обязанность плательщика. Нельзя принять к вычету «входной» НДС в пределах суммы налога по реализации. Необходимо рассчитать фактическую сумму налоговых вычетов и определить НДС к возврату. А вот требовать возврата из бюджета суммы вычетов или нет – право плательщика.
Сумма НДС, приходящаяся к обороту со ставкой НДС 0 %, принимаемая к вычету в полном объеме:
80 000 × 160 000 / (160 000 + 240 000) = 32 000 руб.
Сумма НДС, подлежащая вычету в пределах суммы НДС по реализации:
80 000 – 32 000 = 48 000 руб.
Из 48 000 руб. подлежат вычету только 40 000 руб., т.е. не более суммы НДС, исчисленной по реализации.
Таким образом, налоговые вычеты, которые нужно отразить в стр. 15в налоговой декларации по НДС, равны 72 000 руб. (40 000 + 32 000).
Следовательно, плательщик получает возможность вернуть из бюджета 32 000 руб., которые превышают НДС по реализации (40 000 – 72 000 = –32 000 руб.).
Аналогичный порядок распределения налоговых вычетов применяется и при наличии покупок основных средств и нематериальных активов. Некоторые плательщики забывают о возможности распределения «входного» НДС по основным средствам и нематериальным активам на оборот со ставкой НДС 0 %.
А эта возможность предоставлена п. 7 ст. 107 НК. Так, определение сумм НДС по основным средствам и нематериальным активам, приходящихся на обороты по реализации товаров (работ, услуг), облагаемых налогом по ставкам 0, 10, 9,09 %, производится путем умножения удельного веса суммы таких оборотов в общей сумме оборота по реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав нарастающим итогом с начала года на суммы НДС по основным средствам и нематериальным активам. Общая сумма оборота и процент удельного веса определяются в порядке, установленном частью третьей п. 24 ст. 107 НК.
Справочно: при определении методом удельного веса налоговых вычетов, приходящихся на определенную сумму оборота по реализации, эта сумма оборота делится на общую сумму оборота по реализации и умножается на сумму налоговых вычетов, приходящихся на общую сумму оборота по реализации. Процент удельного веса рассчитывается с точностью не менее 4 знаков после запятой. Суммой оборота признают сумму налоговой базы и НДС, исчисленного от этой налоговой базы, а также сумму увеличения (уменьшения) налоговой базы (п. 24 ст. 107 НК).
Пример 3. Соблюдение очередности вычетов
Сумма «входного» НДС по товарам (работам, услугам) составляет 80 000 руб., по основным средствам и нематериальным активам – 60 000 руб., оборот со ставкой НДС 0 % – 180 000 руб., оборот со ставкой НДС 20 % – 720 000 руб., в т.ч. сумма НДС, исчисленная по реализации, – 120 000 руб.
Налоговые вычеты больше суммы НДС по реализации. Следовательно, необходимо распределить налоговые вычеты по удельному весу, поскольку метод раздельного учета не предусмотрен учетной политикой плательщика.
Сумма НДС по товарам (работам, услугам), имущественным правам, приходящаяся к обороту со ставкой НДС 0 %, принимаемая к вычету в полном объеме:
80 000 × 180 000 / (180 000 + 720 000) = 16 000 руб.
Сумма НДС по товарам (работам, услугам), имущественным правам, подлежащая вычету в пределах суммы НДС, исчисленной по реализации:
80 000 – 16 000 = 64 000 руб.
Сумма НДС по основным средствам и нематериальным активам, приходящаяся к обороту со ставкой НДС 0 %, принимаемая к вычету в полном объеме:
60 000 × 180 000 / (180 000 + 720 000) = 12 000 руб.
Сумма НДС по основным средствам и нематериальным активам, подлежащая вычету в пределах суммы НДС, исчисленной по реализации:
60 000 – 12 000 = 48 000 руб.
Следует учитывать очередность вычетов, установленную в п. 25 ст. 107 НК:
в 1-ю очередь вычитаются суммы НДС по товарам (работам, услугам), имущественным правам, за исключением основных средств и нематериальных активов, подлежащие вычету в пределах сумм налога, исчисленных по реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав;
во 2-ю очередь вычитаются суммы НДС по основным средствам и нематериальным активам, подлежащие вычету в пределах сумм налога, исчисленных по реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав. Указанные суммы НДС вычитаются в сумме, не превышающей разницу между суммой налога, исчисленной по реализации, и суммами налога, вычитаемыми в первую очередь.
Таким образом, сначала принимается к вычету сумма НДС по товарам (работам, услугам), имущественным правам, подлежащая вычету в пределах суммы НДС по реализации, т.е. не более 120 000 руб.:
120 000 – 64 000 = 56 000 руб.
Затем вычитается сумма НДС по основному средству 48 000 руб., но не более получившейся разницы 56 000 руб.:
56 000 – 48 000 = 8 000 руб.
Суммы НДС по реализации (120 000 руб.) хватило, чтобы зачесть НДС, вычитаемый в пределах налога по реализации.
Сумма НДС (16 000 + 12 000 = 28 000 руб.) вычитается в полном объеме, так как приходится на оборот с нулевой ставкой НДС. Значит, налоговые вычеты, подлежащие отражению в стр. 15в налоговой декларации по НДС, составят 140 000 руб. (64 000 + 48 000 + 28 000).
Вернуть из бюджета можно 20 000 руб. (120 000 – 140 000).
2. Вычет НДС в полном объеме производится по товарам, при реализации которых обложение налогом осуществляется по ставкам 10 %, 9,09 % (подп. 23.2 п. 23 ст. 107 НК).
Методика распределения налоговых вычетов удельным весом такая же, как и при оборотах с нулевой ставкой НДС. В данном случае тоже надо помнить о распределении на обороты со ставками 9,09 и 10 % суммы «входного» НДС по основным средствам и нематериальным активам (п. 7 ст. 107 НК) |*|.
* Девять ситуаций, при которых вычет НДС с 1 июля 2016 года возможен без ЭСЧФ
3. Сверх налога по реализации вычитается сумма не зачтенного в прошлых налоговых периодах «входного» НДС по основным средствам и нематериальным активам, если такая сумма НДС в текущем налоговом периоде принимается к вычету равными долями в соответствии с частью третьей п. 7 ст. 107 НК (подп. 23.5 п. 23 ст. 107 НК).
Налоговые вычеты прошлого налогового периода по основным средствам и нематериальным активам плательщик вправе:
– либо в текущем налоговом периоде распределить в порядке, определенном частями первой и второй п. 7, частью третьей п. 24 ст. 107 НК (при наличии оборотов по реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав, вычет по которым производится в различном порядке);
– либо принять к вычету равными долями в каждом отчетном периоде по 1/12 (если отчетным периодом признается календарный месяц) или по 1/4 (если отчетным периодом признается календарный квартал) (далее – вычет равными долями) (п. 7 ст. 107 НК).
Выбранный плательщиком порядок вычета равными долями отражается в учетной политике организации и изменению в течение текущего налогового периода не подлежит.
Пример 4. Распределение налоговых вычетов
На 1 января 2017 г. остаток налоговых вычетов по основным средствам и нематериальным активам составил 48 000 руб. В учетной политике установлен метод вычета данного остатка равными долями по 1/12 каждый отчетный период (месяц). Сумма «входного» НДС по товарам (работам, услугам) за январь 2017 г. – 80 000 руб., оборот по реализации со ставкой НДС 10 % – 220 000 руб., в т.ч. НДС – 20 000 руб., оборот по реализации со ставкой НДС 20 % – 240 000 руб., в т.ч. НДС – 40 000 руб. Итого сумма НДС, исчисленная по реализации, равна 60 000 руб. (20 000 + 40 000).
Сумма «входного» НДС (80 000 руб.) больше суммы налога по реализации, а значит, налоговые вычеты нужно распределить.
Сумма НДС по товарам (работам, услугам), подлежащая вычету в полном объеме в связи с оборотом со ставкой 10 %:
80 000 × 220 000 / (220 000 + 240 000) = 38 260,87 руб.
Сумма НДС по товарам (работам, услугам), подлежащая вычету в пределах суммы НДС по реализации:
80 000 – 38 260,87 = 41 739,13 руб., но не более 60 000 руб.
Сумма НДС к возврату:
60 000 – 41 739,13 – 38 260,87 – 1/12 × 48 000 = –24 000 руб.
4. Товары, реализуемые с выставок-ярмарок и мест хранения за рубежом: «входной» НДС также принимается к вычету полностью (подп. 23.6 и 23.7 п. 23 ст. 107 НК).
Суммы НДС вычитаются в полном объеме по товарам, отгруженным покупателям – иностранным организациям и (или) физическим лицам:
– с мест хранения на территории иностранных государств и (или) с выставок-ярмарок, проводимых на территории иностранных государств, если такие товары были вывезены с территории Республики Беларусь в соответствии с таможенной процедурой экспорта, а договоры заключены плательщиком с указанными покупателями после вывоза товаров с территории Республики Беларусь (при наличии подтверждающих документов);
– с мест хранения, с выставок-ярмарок на территории государств – членов ЕАЭС |*|, если такие товары были вывезены с территории Республики Беларусь в целях их последующей реализации (без обязательств об обратном ввозе на территорию Республики Беларусь), договоры заключены плательщиком с покупателями – иностранными организациями и (или) физическими лицами после вывоза товаров с территории Республики Беларусь (при наличии подтверждающих документов).
* Порядок вычета НДС при ввозе товара из стран, не входящих в ЕАЭС
Важно! Обороты по реализации товаров, указанных в части первой подп. 23.6 п. 23 ст. 107 НК, в целях распределения общей суммы налоговых вычетов согласно п. 24 ст. 107 НК подлежат отражению в налоговой декларации по НДС.
Следовательно, у плательщика есть возможность вернуть «входной» НДС, в т.ч. и по основным средствам и нематериальным активам, приходящийся на данные обороты.
Пример 5. Распределение налоговых вычетов по удельному весу
Сумма «входного» НДС по приобретенным в январе 2017 г. основным средствам – 80 000 руб., сумма НДС по товарам (работам, услугам) – 60 000 руб. Оборот по реализации товаров со ставкой НДС 20 % – 240 000 руб., в т.ч. НДС – 40 000 руб. Оборот по реализации товара со склада в Литве, подтвержденный документами, – 360 000 руб.
Раздельный учет налоговых вычетов учетной политикой не установлен.
Сумма налоговых вычетов 140 000 руб. (80 000 + 60 000) больше, чем сумма НДС, исчисленная по реализации (40 000 руб.). Следовательно, плательщик обязан распределить налоговые вычеты по удельному весу.
Сумма НДС по товарам (работам, услугам), подлежащая вычету в полном объеме:
60 000 × 360 000 / (240 000 + 360 000) = 36 000 руб.
Сумма НДС по товарам (работам, услугам), подлежащая вычету в пределах суммы НДС по реализации:
60 000 – 36 000 = 24 000 руб.
Сумма НДС по основным средствам, подлежащая вычету в полном объеме:
80 000 × 360 000 / (240 000 + 360 000) = 48 000 руб.
Сумма НДС по товарам (работам, услугам), подлежащая вычету в пределах суммы НДС по реализации:
80 000 – 48 000 = 32 000 руб.
Сумма НДС, подлежащая вычету в 1-ю очередь, – 24 000 руб. (не более суммы НДС по реализации 40 000 руб.).
Сумма НДС, подлежащая вычету во 2-ю очередь, – 32 000 руб., но не более чем 16 000 руб. (40 000 – 24 000), т.е. вычету из 32 000 руб. подлежат только 16 000 руб.
В полном объеме принимается к вычету 84 000 руб. (36 000 + 48 000).
Таким образом, сумма налоговых вычетов, включаемая в стр. 15в налоговой декларации по НДС, равна 124 000 руб. (24 000 + 16 000 + 84 000).
Сумма НДС к возврату из бюджета:
40 000 – 124 000 = –84 000 руб.
