При исчислении налога на прибыль размер процентов по долговым обязательствам перед иностранной организацией, отражаемых в составе затрат, ограничен параметрами, установленными ст. 1311 НК. Данные ограничения затрагивают деятельность белорусских организаций, имеющих непогашенную задолженность по долговому обязательству перед иностранной организацией, прямо или косвенно (через третьи лица) владеющей более чем 20 % доли в уставном фонде этой белорусской организации, или перед белорусской организацией, признаваемой взаимозависимым лицом этой иностранной организации, если размер контролируемой задолженности перед иностранной организацией на последнее число налогового периода более чем в 3 раза превышает разницу между величиной активов белорусской организации и величиной ее долговых обязательств перед иностранной организацией.
Справочно: для целей применения ст. 1311 НК под долговыми обязательствами понимаются кредиты, займы, ссуды, иные заимствования независимо от порядка их оформления.
Механизм отражения процентов по контролируемой задолженности перед иностранной организацией состоит в том, что они должны быть сопоставлены с предельной суммой процентов, которую белорусская организация вправе относить на затраты.
В письме МНС РБ от 14.05.2014 № 4-25/422 (далее – письмо МНС № 4-25/422) разъяснен порядок расчета суммы процентов, подлежащих включению в затраты и отражаемых в налоговой декларации по налогу на прибыль с предельной суммой процентов, которую организация вправе относить на затраты и которую при проведении проверки подтвердит налоговый орган.
"…Для определения предельной суммы процентов, которую белорусская организация – заемщик вправе относить на затраты, налоговый орган производит следующий расчет.
Определяется размер собственного капитала, который исчисляется как разница между суммой активов и суммой долгового обязательства перед иностранным учредителем – займодавцем (т.е. контролируемой задолженностью), которые образовались на 31 декабря проверяемого налогового периода и в соответствии с законодательством подлежат отражению в бухгалтерском балансе белорусской организации.
Далее размер собственного капитала белорусской организации – заемщика сравнивается с величиной контролируемой задолженности перед каждым из иностранных учредителей – займодавцев на 31 декабря проверяемого налогового периода, чтобы определить наличие трехкратного превышения суммы долгового обязательства перед иностранным учредителем – займодавцем над суммой собственного капитала плательщика.
Величина контролируемой задолженности белорусской организации – заемщика определяется в разрезе каждого иностранного учредителя исходя из суммы всех долговых обязательств, в которую также включается сумма задолженности перед белорусской организацией, являющейся взаимозависимым лицом по отношению к этому иностранному учредителю.
Если величина контролируемой задолженности перед иностранным учредителем – займодавцем на 31 декабря проверяемого налогового периода менее чем в 3 раза превышает собственный капитал белорусской организации – заемщика, рассчитанный в порядке, указанном выше, то проценты по долговым обязательствам относятся на затраты, принимаемые при исчислении налога на прибыль, без ограничений, установленных в п. 1 ст. 1311 Кодекса.
Если сумма контролируемой задолженности перед иностранным учредителем – займодавцем превышает размер собственного капитала белорусской организации – заемщика более чем в 3 раза, то необходимо рассчитать предельную сумму процентов, которую можно относить на затраты для целей исчисления налога на прибыль.
Предельная сумма процентов рассчитывается путем деления суммы процентов, причитающихся иностранной организации – заемщику по состоянию на 31 декабря налогового периода (отраженных в бухгалтерском учете и принимаемых для целей налогообложения в соответствии с законодательством), на коэффициент капитализации К (К = (Зн / Кс) / 3), который определяется путем деления на 3 частного суммы контролируемого долгового обязательства по каждой организации-учредителю (Зн) и суммы собственного капитала (Кс), соответствующей доле участия учредителя-займодавца в уставном капитале белорусской организации – заемщика.
Рассчитанная таким образом сумма предельной величины процентов сравнивается с фактической суммой, принятой плательщиком для целей налогообложения за налоговый период. Проценты по долговому обязательству перед иностранным учредителем – займодавцем принимаются в качестве затрат в сумме, не превышающей предельной суммы процентов".
От редакции:
Ситуация. Расчет предельного размера процентов, относимых на затраты
Австрийская компания владеет долей в уставном капитале белорусской организации ООО "Свитязь" в размере 60 %. 12 мая 2013 г. австрийская компания предоставила процентный заем ООО "Свитязь" в размере 100 000 долл. США (что в эквиваленте составляет 866 000 000 бел. руб.) на 5 лет под 10 % годовых.
По данным бухгалтерского учета ООО "Свитязь" на 31 декабря 2013 г., величина его активов (стр. 300 баланса) составляет 1 000 000 000 бел.руб., величина обязательств перед иностранной организацией – учредителем – 866 000 000 бел. руб. Размер собственного капитала равен 134 000 000 бел. руб. (1 000 000 000 бел. руб. – 866 000 000 бел. руб.), или более чем в 3 раза меньше суммы задолженности.
В рассматриваемой ситуации необходимо определить предельную сумму процентов, которая может быть отнесена на затраты. Для этого следует применять приведенный ниже порядок расчета.
Шаг 1
Определяем коэффициент капитализации (К),который составит 3,59:
866 000 000 бел. руб. / (134 000 000 бел. руб. × 60 %) / 3.
Шаг 2
Определяем фактическую сумму процентов за пользование займом в 2013 г.:
866 000 000 бел. руб. × 10 % / 365 дней × 234 дня = 55 518 904 бел. руб.
Шаг 3
Производим расчет предельной суммы процентов, которая может быть учтена в составе затрат при исчислении налога на прибыль за 2013 г.:
55 518 904 бел. руб. / 3,59 = 15 464 875 бел. руб.
Важно! Если рассчитанная сумма собственного капитала белорусской организации – заемщика имеет отрицательное значение или равна 0, проценты по контролируемой задолженности перед данным учредителем-займодавцем в составе затрат не учитываются, поскольку невозможно рассчитать коэффициент капитализации (при применении формулы К = (Зн / Кс) / 3, где Зн – непогашенное долговое обязательство перед учредителем – займодавцем, Кс – собственный капитал, при этом предельные проценты равны 0).
От редакции:
Ситуация 2. Наличие контролируемой задолженности по нескольким контрагентам
На конец 2014 г. белорусская организация ООО "Сузорье" имеет следующие контролируемые задолженности по кредитам и займам на финансирование текущих нужд:
– по займу, полученному от иностранной организации СП "РИА", – 100 000 долл. США, или 1 000 млн. бел. руб. (курс Нацбанка на 31 декабря 2014 г. – 10 000 руб. за 1 долл. США (условно));
– займу, полученному от ЧУП "Восторг", – 1 350 млн. руб.;
– займу, полученному от ООО "Светоч", – 1 500 млн. руб., из которых 500 млн. руб. – просроченная задолженность.
Показатель стр. 300 по гр. 3 бухгалтерского баланса ООО "Сузорье" за 2014 г. равен 1 800 млн. руб.
При исчислении налога на прибыль за 2014 г. проценты по займам, полученным от займодавцев СП "РИА" и ЧУП "Восторг", следует относить на затраты без ограничений, так как по этим займодавцам отношение размера контролируемой задолженности к величине собственного капитала меньше или равно 3.
По займодавцу ООО "Светоч" указанное отношение больше 3, поэтому сумма процентов по полученному от него займу, относимая на затраты в налоговом учете, не должна превышать предельную величину.
Обращаем внимание, что задаток является способом обеспечения обязательств, что позволяет исключить из состава непогашенной задолженности суммы по долговому обязательству (ст. 310 Гражданского кодекса РБ).
В письме МНС № 4-25/422 также разъяснено, что Положения, предусмотренные ст. 1311 НК, не распространяются на штрафы и пени за нарушение договорных обязательств перед иностранным учредителем, а также в случае, "...когда долговое обязательство перед иностранным учредителем – займодавцем образовалось после начала отчетного налогового года, а погашено до его окончания, положения ст. 1311 Кодекса не применяются, поскольку на конец отчетного налогового года указанное долговое обязательство будет равно нулю.
Факт прямого участия иностранного учредителя – займодавца в уставном фонде белорусской организации – заемщика и доля его участия определяется на основании учредительных документов белорусской организации – заемщика.
Для установления факта косвенного владения белорусской организацией – заемщиком со стороны иностранного займодавца (т.е. когда иностранный займодавец в учредительных документах не указан), а также доли его участия в уставном капитале необходимо:
1. истребовать у плательщика информацию об учредителях иностранной организации – займодавца. Если плательщик не предоставляет или не располагает такой информацией, следует направить запрос в иностранное государство через МНС. Проанализировать учредителей белорусской организации – заемщика, чтобы определить наличие взаимозависимости с иностранным учредителем;
2. исчислить долю косвенного участия в белорусской организации – заемщике после получении информации об учредителях иностранной организации – займодавца.
Доля косвенного участия одной организации в другой организации определяется как произведение долей прямого участия одной организации в уставном капитале другой организации через последовательное участие каждой предыдущей организации в каждой последующей организации в следующем порядке:
1) определяются все последовательности участия одной организации в другой организации через прямое участие каждой предыдущей организации в каждой последующей организации в соответствующей последовательности;
2) определяются доли прямого участия каждой предыдущей организации в каждой последующей организации в соответствующей последовательности;
3) суммируются произведения долей прямого участия одной организации в другой организации через участие каждой предыдущей организации в каждой последующей организации всех последовательностей".
От редакции:
Ситуация 3. Алгоритм расчета косвенного участия одной организации в другой организации
Организация "Омега" (Российская Федерация) является заемщиком иностранной компании "Wester" (ФРГ). Организации "Омега" принадлежит 60 % доли в уставном фонде иностранной компании "Ferri" (Польша); компания "Ferri" владеет 50 % доли в уставном фонде в компании "Сорос" (Республика Казахстан); компания "Сорос" владеет 40 % доли в компании "Двина" (Республика Беларусь). Суммарная доля участия компании "Омега" в компании "Двина" составляет 0,6 × 0,5 × 0,4 × 100 = 12 %. В приведенной ситуации положения ст. 1311 НК не применяются.
Если иностранный учредитель – заемщик участвует прямо или косвенно в уставном капитале белорусской организации – заемщика, то доля его участия определяется в виде суммы выраженных в процентах долей прямого и косвенного участия.
