Ситуация. Возник доход в виде курсовых разниц
Организация приобрела оборудование за иностранную валюту у нерезидента. При переоценке кредиторской задолженности перед нерезидентом, учитываемой на счете 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками», у нее возник доход в виде курсовых разниц. Организация уплачивает налог на прибыль.
Имеет ли она право не отражать доход на счете 91 «Прочие доходы и расходы», а уменьшить стоимость капитальных вложений на счете 08 «Вложения в долгосрочные активы» на основании норм Указа № 103, если применение Указа № 103 предусмотрено учетной политикой? Как отражать хозяйственные операции, когда курс валюты падает и растет?
По мнению автора, такое право у организации есть.
Рассмотрим норму п. 1 Указа № 103. В нем установлено, что коммерческие организации вправе относить суммы разниц |*|, которые образуются с 1 января 2015 г. по 31 декабря 2017 г. при пересчете выраженной в иностранной валюте стоимости обязательств, возникающих при осуществлении вложений в объекты незавершенного строительства, основных средств, в белорусские рубли:
– до принятия этих объектов к бухгалтерскому учету в качестве основных средств – на стоимость вложений в долгосрочные активы;
– после принятия их к бухгалтерскому учету в качестве основных средств – на стоимость вложений в долгосрочные активы в течение отчетного года с включением в первоначальную или переоцененную стоимость основных средств в конце отчетного года.
* Информация о порядке списания курсовых разниц
Для отражения информации о вложениях организации в объекты, которые впоследствии будут приняты к бухгалтерскому учету в качестве основных средств, предназначен счет 08 (п. 13 Инструкции о порядке применения типового плана счетов бухгалтерского учета, утвержденной постановлением Минфина Республики Беларусь от 29.06.2011 № 50).
Указ № 103 не уточняет, куда могут относиться курсовые разницы при осуществлении вложений в объекты незавершенного строительства, основных средств (на увеличение или уменьшение стоимости вложений в долгосрочные активы) и какие это разницы (положительные или отрицательные). Исходя из этого, можно сделать вывод, что организация вправе отразить уменьшение стоимости капитальных вложений на счете 08 на основании норм Указа № 103:
Д-т 60 – К-т 08.
Справочно: напомним, что действовавший до 1 января 2014 г. Декрет Президента Республики Беларусь от 30.06.2000 № 15 «О порядке проведения переоценки имущества и обязательств в иностранной валюте при изменении Национальным банком курсов иностранных валют и отражения в бухгалтерском учете курсовых разниц» (далее – Декрет № 15) содержал нормы, аналогичные нормам Указа № 103. Декрет № 15 также не уточнял, на увеличение или уменьшение стоимости вложений в долгосрочные активы могут относиться курсовые разницы при осуществлении вложений в объекты незавершенного строительства, основных средств и какие это разницы: положительные или отрицательные.
При этом в п. 7 Инструкции по бухгалтерскому учету активов и обязательств организации, стоимость которых выражена в иностранной валюте, утвержденной постановлением Минфина Республики Беларусь от 27.12.2007 № 199 (далее – Инструкция № 199; применялась в период действия Декрета № 15), было предусмотрено, что курсовые разницы, возникающие при проведении переоценки активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте, в бухгалтерском учете отражаются по кредиторской задолженности (в т.ч. по полученным кредитам, займам и процентам по ним), дебиторской задолженности по выданным авансам на выполнение работ и приобретение оборудования и материалов, возникших при осуществлении капитальных вложений в не завершенные строительством объекты, основные средства и нематериальные активы до ввода (передачи) их в эксплуатацию по дебету (кредиту) счета 08 в корреспонденции с кредитом (дебетом) счета 60.
Рассмотрим возможные варианты бухгалтерского учета курсовых разниц, возникших при приобретении основных средств.
Вариант 1. Отнесение курсовых разниц в состав доходов и расходов по финансовой деятельности
Оборудование относится к основным средствам (п. 4 Инструкции по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденной постановлением Минфина Республики Беларусь от 30.04.2012 № 26).
Курсовые разницы, которые образуются при пересчете выраженной в иностранной валюте стоимости обязательств, возникающих при осуществлении вложений в основные средства, организации в общем случае относят в состав доходов и расходов по финансовой деятельности, учитываемых на счете 91 (п. 15 Инструкции по бухгалтерскому учету доходов и расходов, утвержденной постановлением Минфина Республики Беларусь от 30.09.2011 № 102, п. 7 Национального стандарта бухгалтерского учета и отчетности «Влияние изменений курсов иностранных валют», утвержденного постановлением Минфина Республики Беларусь от 29.10.2014 № 69).
При исчислении налога на прибыль следует учитывать, что положительные курсовые разницы, возникающие при переоценке активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте, включают в состав внереализационных доходов (подп. 3.17 п. 3 ст. 128 Налогового кодекса Республики Беларусь; далее – НК).
В свою очередь, отрицательные курсовые разницы, возникающие при переоценке активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте, включаются в состав внереализационных расходов (подп. 3.24 п. 3 ст. 129 НК).
Вариант 2. Отнесение курсовых разниц на увеличение стоимости объектов основных средств
В данном случае действует вышеприведенная норма п. 1 Указа № 103.
Курсовые разницы после принятия активов к бухучету в качестве основных средств можно включать в 2016 г. в первоначальную стоимость основных средств (только в конце отчетного года, поскольку в конце отчетного квартала такой возможности нет).
Курсовые разницы, включенные в стоимость основных средств, которые используются в предпринимательской деятельности и находятся в эксплуатации, изменяют затраты, учитываемые при исчислении налога на прибыль |*|, в составе амортизационных отчислений. Иными словами, такие курсовые разницы увеличивают (уменьшают) затраты в течение длительного времени.
* Информация о том, каким документом необходимо руководствоваться при налогообложении курсовых разниц
Сравним на примере 2 варианта учета курсовых разниц.
Пример. Организация приобрела оборудование за валюту
Организация в августе 2016 г. приобрела оборудование у организации – резидента Российской Федерации стоимостью 1 000 000 рос. руб. Договором предусмотрено, что полная оплата производится в российских рублях в течение месяца после получения оборудования. Рассмотрим, что произойдет при росте и при падении курса иностранной валюты.
Курс иностранной валюты растет
Оборудование получено и введено в эксплуатацию 5 августа 2016 г., оплачено 30 августа 2016 г.
Курс российского рубля, установленный Нацбанком:
– на 5 августа 2016 г., – 3,0015 бел. руб. за 100 рос. руб.;
– на 30 августа 2016 г., – 3,0091 бел. руб. за 100 рос. руб.
В бухгалтерском учете в случае использования варианта 1 производятся следующие записи (см. табл. 1):
___________________
* Здесь и далее порядок исчисления НДС не рассматривается.
В данном случае курсовые разницы, отраженные на счете 91, будут учтены в составе внереализационных расходов и уменьшат налогооблагаемую прибыль.
В табл. 2 представлены записи на счетах учета при использовании варианта 2:
Суммы курсовых разниц начнут влиять на исчисление налога на прибыль (уменьшать налогооблагаемую прибыль) только с января 2017 г. посредством увеличения сумм амортизационных отчислений.
Курс иностранной валюты падает
Оборудование получено и введено в эксплуатацию 5 августа 2016 г. Оплата произведена 24 августа 2016 г.
Курс российского рубля, установленный Нацбанком:
– на 5 августа 2016 г., – 3,0015 бел. руб. за 100 рос. руб.;
– на 24 августа 2016 г., – 2,9995 бел. руб. за 100 рос. руб.
В бухгалтерском учете при использовании варианта 1 производятся записи (см. табл. 3):
Курсовые разницы, отраженные на счете 91, будут учтены в составе внереализационных доходов и увеличат налогооблагаемую прибыль.
В табл. 4 представлены записи на счетах учета при применении варианта 2:
Суммы курсовых разниц начнут влиять на исчисление налога на прибыль (увеличивать налогооблагаемую прибыль) только с января 2017 г. посредством уменьшения сумм амортизационных отчислений.
Подведем итог: организация вправе отрицательные и положительные разницы, которые образуются с 1 января 2015 г. по 31 декабря 2017 г. при пересчете выраженной в иностранной валюте стоимости обязательств, возникающих при осуществлении вложений в объекты основных средств, относить:
– на стоимость вложений в долгосрочные активы, а после принятия их к бухучету в качестве основных средств – на стоимость вложений в долгосрочные активы в течение отчетного года с включением в первоначальную или переоцененную стоимость основных средств в конце отчетного года;
– в состав доходов и расходов по финансовой деятельности, учитываемых на счете 91.
Выбор варианта учета организации закрепляют в своей учетной политике |*|.
* Комментарий об отражении в учетной политике информации о списании курсовых разниц
