Формы и методы контроля, применяемые налоговыми органами
Формы и методы (способы) налогового контроля установлены Налоговым кодексом РБ (далее – НК), а также иными подзаконными актами (см. таблицу).
__________________________
* П. 1 ст. 64 НК.
** Постановление МНС РБ от 31.12.2009 № 88 "О методах и способах проведения проверок налоговыми органами" (далее – постановление № 88).
*** Указ Президента РБ от 16.10.2009 № 510 "О совершенствовании контрольной (надзорной) деятельности в Республике Беларусь".
Методом документальной проверки осуществляются:
– изучение действующей у проверяемого плательщика (иного обязанного лица) системы внутрихозяйственного учета, контроля и экономического анализа;
– исследование документов в целях установления соблюдения требований законодательства по совершенным хозяйственным и финансовым операциям;
– анализ первичных учетных и расчетных документов с целью определения их подлинности, принадлежности и соответствия установленным требованиям;
– сопоставление данных бухгалтерского и (или) налогового учета с данными отчетности, данных учета и отчетности с соответствующими плановыми данными (сметой, балансом доходов и расходов и др.);
– соотнесение записей, документов и фактических данных по одним операциям с записями, документами и фактическими данными по связанным с ними другим операциям проверяемого плательщика (иного обязанного лица) и (или) с записями, документами и фактическими данными, полученными от других организаций и физических лиц;
– сличение имеющихся у проверяемого плательщика (иного обязанного лица) выписок банка по текущим (расчетным, валютным и др.) счетам с подлинными записями по этим счетам в банке, а также ознакомление с документами, послужившими основанием для производства таких записей;
– оценка соответствия заключенных сделок требованиям законодательства РБ по форме, содержанию и исполнению.
Методом сплошной проверки осуществляют анализ всех взаимосвязанных финансово-хозяйственных операций и документов, которыми оформлялись эти операции.
Методом выборочной проверки осуществляют анализ части документов. При этом используется экономический анализ показателей, характеризующих различные стороны хозяйственной деятельности плательщика (иного обязанного лица), с целью выявления несоответствий и отклонений взаимосвязанных показателей с последующим выявлением причин их образования. В ходе экономического анализа отдельные записи бухгалтерского (налогового) учета сверяют с взаимосвязанными первичными документами, выявляют неверно отраженные (не отраженные) в учете факты финансово-хозяйственной деятельности, выясняют причины ошибок и искажений, осуществляют проверку соблюдения плательщиком (иным обязанным лицом) правил учета хозяйственных операций.
Суть метода фактической проверки постановлением № 88 не раскрыта. Однако обозначается, что при фактической проверке применяют способы проверки с учетом состояния бухгалтерского и (или) налогового учета и вопросов, возникающих при анализе документов проверяемого плательщика (иного обязанного лица). Таким образом, при фактической проверке могут применяться такие способы ее проведения, как: инвентаризация имущества плательщика (иного обязанного лица); осмотр используемых для осуществления деятельности территорий, помещений и иных объектов плательщика (иного обязанного лица); контрольный обмер выполненных объемов работ и произведенных затрат на объектах строительства (в т.ч. реконструкции, ремонта, реставрации, благоустройства); контрольная закупка товарно-материальных ценностей либо контрольное оформление заказов на выполнение работ (оказание услуг) (далее – контрольная закупка).
Важно! Наблюдение относится к методу фактического контроля. Это следует из определения данного метода, в соответствии с которым наблюдение есть метод проверки, имеющий целью установление фактической выручки (дохода) плательщика за период, в течение которого проводится наблюдение (п. 1 ст. 783 НК).
Кто подпадает под хронометражный метод
Область применения метода наблюдения ограничена. Его можно применять только в отношении плательщиков, осуществляющих деятельность в таких сферах, как:
– общественное питание;
– бытовое обслуживание населения;
– оказание медицинских услуг.
Важно! Наблюдение не применяется, если со дня государственной регистрации указанных плательщиков не прошло 2 лет, а также при проведении внеплановой тематической оперативной проверки*.
__________________________
* П. 2 ст. 783 НК.
Проведение наблюдения ограничено лишь минимальным сроком
НК определил только минимальный срок продолжительности наблюдения – это 10 последовательных дней функционирования каждого из обслуживающих объектов на протяжении всего времени функционирования такого объекта в течение дня.
То есть если объект, подвергающийся проверке с использованием наблюдения хронометражным методом, функционирует в субботу и воскресенье, то наблюдение в эти дни также будет продолжаться.
Необходимость применения указанного способа проверки, а также продолжительность ее проведения определяет проверяющий. Несомненно, от длительности периода проведения наблюдения зависит достоверность полученных данных, поскольку в этом случае уменьшается вероятность влияния на их достоверность каких-либо случайных факторов.
Важно! Если в период проведения наблюдения будет принято решение о приостановлении проведения плановой проверки, а наблюдение продолжалось менее установленного срока, то его результаты не могут быть приняты во внимание. При необходимости такой метод проверки может быть использован после ее возобновления. Максимальный срок проведения наблюдения ограничен только датой окончания проверки.
Объект проверки – выручка, получаемая плательщиком за оказанные в названных отраслях услуги
При проверке правильности отражения плательщиком выручки в налоговых декларациях, представленных в налоговые органы, проверяющие вначале установят фактическую выручку (доход) плательщика за период наблюдения. Затем на основании полученных данных рассчитают среднедневную выручку (доход) и произведут сравнение этой выручки (дохода) со среднедневной выручкой (доходом), рассчитанной по данным налоговых деклараций (расчетов), представленных за отчетный период, предшествующий началу проверки.
Отметим, что при расчете среднедневной выручки (дохода) во внимание принимаются налоговые декларации (расчеты) по налогу на прибыль; по налогу при упрощенной системе налогообложения; по единому налогу с индивидуальных предпринимателей и иных физических лиц; по подоходному налогу с физических лиц индивидуального предпринимателя (нотариуса, осуществляющего нотариальную деятельность в нотариальном бюро, адвоката, осуществляющего адвокатскую деятельность индивидуально).
Если функционирование обслуживающих объектов носит исключительно сезонный характер (например, летние кафе и др.), расчетная среднедневная выручка (доход) сравнивается со среднедневной выручкой (доходом), определенной (определенным) исходя из сведений, указанных плательщиком в вышеназванных налоговых декларациях (расчете), представленных за аналогичный отчетный период прошлого календарного года.
Сравнение среднедневных выручек (доходов) производится в сопоставимых ценах с применением индекса-дефлятора валового внутреннего продукта, устанавливаемого Белстатом и действующего на дату начала проверки.
Пример 1. Показатели, применяемые для сравнения
Проверка организации начата в июне 2014 г. в соответствии с планом проверок на 1-е полугодие 2014 г. Организация применяет общую систему налогообложения. Проверка проводится с использованием наблюдения. Расчетная среднедневная выручка (доход) подлежит сравнению со среднедневной выручкой (доходом), определенной (определенным) исходя из сведений, указанных плательщиком в налоговой декларации (расчете) по налогу на прибыль, поданной за I квартал 2014 г.
Показатели, принимаемые для сравнения, должны быть сопоставимы. То есть если для расчета среднедневной выручки (дохода) по итогам наблюдения принимаются дни функционирования обслуживающего объекта (т.е. дни, когда обслуживающий объект "работал"), то и для расчета среднедневной выручки (дохода) по данным налоговой декларации (расчета) должны приниматься дни, когда такой объект функционировал. Для определения такого показателя могут использоваться, например, табель учета рабочего времени, книга кассира.
Справочно: форма книги кассира определена в приложении 2 к Положению о порядке использования кассового оборудования, платежных терминалов, автоматических электронных аппаратов, торговых автоматов и приема наличных денежных средств, банковских платежных карточек в качестве средства осуществления расчетов на территории Республики Беларусь при продаже товаров, выполнении работ, оказании услуг, осуществлении деятельности в сфере игорного бизнеса, лотерейной деятельности, проведении электронных интерактивных игр, утвержденному постановлением Совета Министров и Нацбанка РБ от 06.07.2011 № 924/16 (далее – Положение).
Результаты наблюдения проверяющие должны оформить в хронометражно-наблюдательной карте, которая является неотъемлемой частью акта (справки) проверки.
Она заполняется ежедневно. По завершении наблюдения хронометражно-наблюдательная карта должна содержать:
– период проведения наблюдения хронометражным методом;
– выручку (доход) по данным наблюдения и по данным налоговой декларации (расчета), среднедневную выручку по итогам наблюдения и рассчитанную по данным налоговой декларации (расчета), а также среднедневную выручку (доход) в сопоставимых ценах и отклонение;
– подписи проверяющего и плательщика (его представителя).
Справочно: форма хронометражно-наблюдательной карты приведена в приложении 9 к постановлению МНС РБ от 31.12.2010 № 95.
К данной карте могут прилагаться копии документов, полученных в ходе наблюдения (например, материалы звуко- и видеозаписи, кино- и фотосъемки, объяснения, полученные от плательщика (его представителя)).
Отметим, что применительно к указанному методу проверки:
– проверяющие вправе требовать от представителей проверяемого субъекта проведения инвентаризации, а также проверять ее результаты, использовать при проверке технические средства, в т.ч. аппаратуру, осуществляющую звуко- и видеозапись, кино- и фотосъемку;
– проверяемые вправе присутствовать при проведении проверки, давать объяснения по вопросам, относящимся к предмету проверки; получить копию хронометражно-наблюдательной карты; обжаловать решения контролирующего (надзорного) органа по акту проверки, действия (бездействие) проверяющих.
Что должен содержать акт проверки
В акте проверки должны быть указаны (в числе прочего) факт применения метода проверки (наблюдение)*, результаты наблюдения, расчетная среднедневная выручка (доход), среднедневная выручка (доход), определенная (определенный) исходя из сведений, указанных плательщиком в налоговой декларации (расчете), представленной за отчетный период, предшествующий началу проверки (далее – среднедневная выручка (доход)).
__________________________
* П. 60 Положения.
Если проверяющие установят факт превышения суммы расчетной среднедневной выручки (дохода) над суммой среднедневной выручки (дохода) на 30 % и более, то они обязаны в акте проверки скорректировать налоговую базу по налогу на прибыль (налогу при УСН, единому налогу с индивидуальных предпринимателей и иных физических лиц, подоходному налогу с физических лиц) и пересчитать налоги, сборы за соответствующий отчетный период, среднедневная выручка (доход) которого подлежала сравнению*.
__________________________
* П. 6 ст. 783 НК.
Важно! Информация об отсутствии оснований для корректировки налоговой базы также должна быть отражена в акте (справке) проверки.
Необходимо отметить, что в результате проведения наблюдения могут выявиться факты, свидетельствующие о том, что в отчетном периоде, предшествующем началу проверки (в аналогичном отчетном периоде прошлого календарного года), или позднее имели место обстоятельства производственного, организационного или экономического характера (в частности, увеличение числа рабочих мест, изменение технологии, модернизация материально-технической базы), которые могли оказать существенное влияние на размер выручки (дохода) плательщика. Эти обстоятельства должны быть указаны в акте проверки как препятствующие корректировке налоговой базы и перерасчету налогов, сборов.
Безусловно, указанные основания носят оценочный характер и не позволяют однозначно определить случаи, при которых можно не применять корректировку налоговой базы. При этом указанные обстоятельства не препятствуют проведению наблюдения, поскольку не исключено, что они могут быть выявлены только в результате наблюдения.
Важно! Проверяемая организация (ее представитель) обязана подписать акт проверки независимо от согласия или несогласия с ее результатами*.
__________________________
* Подп. 1.7 п. 1 ст. 22 НК.
В случае перерасчета налогов, сборов вследствие корректировки налоговой базы по результатам проверки плательщик должен внести изменения и (или) дополнения в налоговую декларацию (расчет) за налоговый либо отчетный период, подвергнутый проверке, если такие изменения и (или) дополнения связаны с отражением результатов проверки в бухгалтерском или налоговом учете либо с отражением в бухгалтерском или налоговом учете обстоятельств, которые наступили после начала проверки, но имеют отношение к периоду, подвергнутому проверке*.
__________________________
* П. 8 ст. 63 НК.
Пример 2. Обязанности плательщика по результатам проверки
По результатам проведения наблюдения хронометражным методом среднедневная выручка (доход) по данным наблюдения сравнивалась со среднедневной выручкой, рассчитанной по данным налоговой декларации (расчета) по налогу на прибыль, поданной за I квартал 2014 г. При этом установлено превышение суммы расчетной среднедневной выручки (дохода) над суммой среднедневной выручки (дохода), рассчитанной по данным налоговой декларации (расчета) по налогу на прибыль, более чем на 30 %.
В этом случае налоговый орган корректирует налоговую базу по налогу на прибыль за I квартал 2014 г. и пересчитывает налог на прибыль. С учетом таких корректировки и пересчета после окончания проверки плательщик обязан внести изменения и (или) дополнения в налоговую декларацию (расчет) по налогу на прибыль за I квартал 2014 г. и отразить результаты проверки в бухгалтерском или налоговом учете.
Что надо учесть при оформлении возражений по акту проверки или жалобы
Организация (ее представитель) может:
1) представить возражения по акту проверки.
При наличии возражений по акту проверки организация (ее представитель) должна сделать об этом запись перед своей подписью и не позднее 15 рабочих дней со дня подписания акта (справки) представить в письменном виде возражения по его содержанию в налоговый орган. По истечении установленного срока возражения к рассмотрению не принимаются.
Представляя возражения, надо:
– указать доводы и выводы проверяющих, отраженные в акте проверки, с которыми плательщик не согласен, со ссылками на нормативные правовые акты;
– представить документы, объяснения, которые обосновывают доводы плательщика, опровергают выводы налогового органа или свидетельствуют о нарушениях, допущенных при проведении наблюдения.
В частности, основанием для возражений по акту проверки могут быть документы (объяснения), подтверждающие наличие обстоятельств, при которых налоговая база и налоги, сборы не подлежали соответственно корректировке и перерасчету;
2) обжаловать любые действия (бездействие) проверяющих, если она полагает, что действия (бездействие) произведены с нарушением норм, установленных налоговым или иным законодательством, либо нарушают ее права.
Это могут быть, например, использование проверяющим указанного метода проверки (наблюдения), если такой метод применяется в нарушение ограничений, установленных п. 2 ст. 783 НК; нарушение порядка проведения наблюдения (срока, продолжительности); использование при проведении проверки технических средств и т.п.
Жалоба на действия (бездействие) должностных лиц налогового органа подается в письменной форме вышестоящему должностному лицу, которому должностное лицо, действия (бездействие) которого обжалуются, непосредственно подчинено, и (или) в суд.
К ней надо приложить документы, которые обосновывают доводы плательщика, опровергают выводы налогового органа или свидетельствуют о нарушениях, допущенных при проведении проверки.
