Когда следует отразить в налоговых декларациях суммы, увеличивающие налоговую базу по НДС

НАЛОГ НА ДОБАВЛЕННУЮ СТОИМОСТЬ

Увеличивайте налоговую базу по НДС не только на суммы поступивших санкций

В 2013 г. согласно п. 18 ст. 98 Налогового кодекса РБ (далее – НК) налоговая база НДС увеличивалась на суммы, фактически полученные:

– за реализованные товары (работы, услуги), имущественные права сверх цены их реализации либо иначе связанные с оплатой реализованных товаров (работ, услуг), имущественных прав;

– в виде санкций за нарушение покупателями (заказчиками) условий договоров.

В 2013 г.:

Д-т 51 – К-т 90-7

– поступили санкции за нарушение покупателями (заказчиками) условий договоров;

Д-т 90-8 – К-т 68

– исчислен НДС от поступившей суммы санкций^*;
__________________________
^* Здесь и далее корреспонденция счетов составлена редакцией.

– в виде дополнительной выгоды за реализованные комиссионером товары (работы, услуги), имущественные права на условиях, более выгодных, чем те, которые были указаны комитентом.

В соответствии с дополнением, внесенным в абз. 1 п. 18 ст. 98 НК, в 2014 г. налоговая база увеличивается на эти же полученные (подлежащие получению) суммы.

Таким образом, в 2013 г. суммы, увеличивающие налоговую базу по НДС, отражались в налоговой декларации по НДС в том отчетном периоде, когда они были фактически получены.

По какому моменту следует отражать эти суммы в налоговой декларации по НДС в 2014 г., прописано в новой редакции п. 8 ст. 100 НК.

Так, в 2014 г. моментом фактической реализации в отношении сумм, увеличивающих налоговую базу НДС в соответствии с п. 18 ст. 98 НК, признается день, определяемый плательщиком (за исключением банков) в соответствии с учетной политикой организации как день отражения этих сумм в бухгалтерском учете либо как день их получения.

Закрепите выбор метода в учетной политике на 2014 год

Плательщики (кроме банков) обязаны сделать свой выбор и закрепить его в учетной политике на 2014 г. (варианта, действующего "по умолчанию", в случае неуказания своего выбора в учетной политике в НК не предусмотрено).

Таким образом, в зависимости от выбранного варианта суммы, увеличивающие налоговую базу по НДС, в 2014 г. должны отражаться в налоговой декларации по НДС либо на момент их отражения в бухгалтерском учете, либо на момент их фактического получения.

В 2014 г. возможен вариант:

Д-т 76 – К-т 90-7

– подлежат к получению санкции за нарушение покупателями (заказчиками) условий договоров;

Д-т 90-8 – К-т 68

– исчислен НДС от подлежащей к получению суммы санкций.

В п. 10 ст. 103 НК предусмотрена так называемая "переходная" норма с 2013 г. на 2014 г.: при изменении порядка исчисления НДС (изменении состава плательщиков, объектов налогообложения, налоговой базы, момента фактической реализации, ставок, порядка применения освобождения от налогообложения) новый порядок исчисления будет применяться в отношении сумм, увеличивающих налоговую базу НДС в соответствии с п. 18 ст. 98 НК, отражение которых произведено в бухгалтерском учете с момента изменения порядка исчисления НДС.

Таким образом, если суммы, на которые подлежит увеличению налоговая база по НДС, были отражены в бухгалтерском учете в 2013 г., но не поступили в 2013 г., они будут включаться в 2014 г. в налоговую декларацию по НДС по мере их получения (т.е. в старом порядке).

Важно! Крайняя дата, на которую должны быть отражены эти суммы в налоговой декларации по НДС в случае их неполучения в 2014 г., законодательством не предусмотрена. Иначе говоря, в отношении не поступивших в 2014 г. сумм не установлено требование об отражении в налоговой декларации по НДС на 31 декабря 2014 г. Они будут включены в декларацию, когда фактически поступят.

Пример 1

Организация отгрузила товары покупателю в 2012 г. Оплата не поступила. В 2013 г. она обратилась в суд, который присудил должнику пеню. В сентябре 2013 г. сумма пени отражена в бухучете, однако получена она от виновного лица (покупателя) только в апреле 2014 г. Данная сумма отражается в налоговой декларации по НДС в апреле (II квартале) 2014 г. по моменту получения, несмотря на то что она отражена в бухгалтерском учете в 2013 г.

Пример 2

Организация отгрузила товары покупателю в 2013 г. Оплата не поступила. В 2014 г. она обратилась в суд, который присудил должнику пеню. В январе 2014 г. сумма пени отражена в бухучете, получена от виновного лица (покупателя) в апреле 2014 г. Данная сумма отражается в налоговой декларации по НДС в январе (I квартале) 2014 г. по моменту ее отражения в бухучете (если в учетной политике установлено, что суммы, увеличивающие налоговую базу по п. 18 ст. 98 НК, отражаются в налоговой декларации по НДС исходя из дня их отражения в бухучете) или в апреле (II квартале) 2014 г. (если в учетной политике установлено, что суммы, увеличивающие налоговую базу по п. 18 ст. 98 НК, отражаются в налоговой декларации по НДС исходя из дня их получения).

Как видно, указанный порядок установлен для плательщиков, осуществляющих ведение бухгалтерского учета.

Таким образом, плательщики, применяющие упрощенную систему налогообложения, ведущие учет в книге учета доходов и расходов, отражают в налоговой декларации по НДС суммы, указанные в п. 18 ст. 98 НК, по моменту их получения.

По суммам, увеличивающим налоговую базу по НДС, применяйте ставки НДС 0 %, 10 %, 9,09 %, 20 %

Напомним, что суммы увеличения налоговой базы, определенные п. 18 ст. НК, отражают в стр. 1–9 налоговой декларации по НДС. Суммы увеличения налоговой базы по операциям, указанным в стр. 1–9, отражаются соответственно в той строке, в которой отражена налоговая база по указанным операциям (подп. 10.1 п. 10 Инструкции о порядке заполнения налоговых деклараций (расчетов) по налогам (сборам), книги покупок, утвержденной постановлением МНС РБ от 15.11.2010 № 82).

Учитывая изложенное, а также нормы ст. 102 НК, в отношении сумм, увеличивающих налоговую базу по НДС, применяются ставки НДС 0 %, 10 %, 9,09 %, 20 %.

Если же суммы, на которые подлежит увеличению налоговая база по НДС, относятся к обороту по реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав, освобожденному от НДС, то они также освобождаются от НДС. Объясняется этот вывод нормой подп. 4.2 п. 4 ст. 94 НК: положения ст. 94 и п. 2 ст. 93 НК распространяются также на суммы, увеличивающие налоговую базу в соответствии с п. 18 ст. 98 НК, полученные по товарам (работам, услугам), имущественным правам, обороты по реализации которых освобождены от налогообложения либо не признаются объектом налогообложения.

Важно! Исходя из буквального прочтения нормы подп. 4.2 п. 4 ст. 94 НК, льготу можно применить только по полученным суммам, увеличивающим налоговую базу. Следовательно, если согласно учетной политике моментом фактической реализации в отношении сумм, увеличивающих налоговую базу, избран день их отражения в бухгалтерском учете, на этот день освобождение от НДС не может быть применено. Льгота применяется только после получения таких сумм.

Пример 3

Организация отгрузила освобожденные от НДС медицинские товары покупателю и предоставила рассрочку платежа за них: покупатель выплачивает ежемесячно на протяжении полугода 1/6 часть суммы долга и процент за предоставленную рассрочку. Проценты за январь 2014 г. начислены в январе, поступили в апреле 2014 г. В учетной политике избран момент отражения данных сумм в налоговой декларации по НДС как момент их отражения в бухучете.

С 2014 г. объектом обложения НДС не признаются операции по предоставлению возмездных денежных займов, за исключением краткосрочных займов под залог имущества, предоставляемых ломбардами, и коммерческих займов (подп. 2.27 п. 2 ст. 93 НК).

Напомним, что коммерческий заем – это случаи аванса, предварительной оплаты, отсрочки и рассрочки оплаты товаров, работ или услуг (ст. 770 Гражданского кодекса РБ).

Поскольку проценты по коммерческому займу являются суммой, полученной сверх цены реализации товаров, то они относятся к суммам, увеличивающим налоговую базу.

Учитывая подп. 4.2 п. 4 ст. 94 НК, в январе 2014 г. проценты по коммерческому займу за январь должны быть отражены в стр. 1 налоговой декларации по НДС (освобождение не может быть применено). В апреле 2014 г. эти суммы могут быть перенесены в стр. 8 налоговой декларации по НДС.

ВНЕРЕАЛИЗАЦИОННЫЕ ДОХОДЫ

В 2014 г. дата отражения внереализационных доходов определяется плательщиком (за исключением банков) на дату признания доходов в бухгалтерском учете, а в отношении доходов, по которым в п. 3 ст. 128 НК предусмотрена дата их отражения, – на дату, указанную в п. 3 ст. 128 НК (п. 2 ст. 128 НК).

Перечень внереализационных доходов приведен в ст. 128 НК. При этом в состав внереализационных доходов включаются и другие доходы плательщика при осуществлении своей деятельности, непосредственно не связанные с производством и реализацией товаров (работ, услуг), имущественных прав (подп. 3.20 п. 3 ст. 128 НК). Такие доходы отражаются не позднее даты их получения.

Подведем итоги

Во-первых, если внереализационные доходы поименованы в подп. 3.1–3.19 п. 3 ст. 128 НК и по ним указана точная дата их отражения в составе внереализационных доходов, учитываемых при налогообложении, то их включают в налоговую декларацию по налогу на прибыль на эту дату. Причем указанная в ст. 128 НК дата может отличаться от даты отражения доходов в бухгалтерском учете, т.е. возникает необходимость начисления отложенного налогового обязательства либо отложенного налогового актива, а может и совпадать с датой отражения в бухучете.

Например, в состав внереализационных доходов включаются поступления в счет возмещения вреда в натуре, убытков, в т.ч. упущенной выгоды, не связанных с нарушением договорных обязательств, в размерах, превышающих размеры вреда в натуре, убытков, в т.ч. упущенной выгоды (подп. 3.7 п. 3 ст. 128 НК). Такие доходы отражают на дату их поступления независимо от способа возмещения вреда в натуре, убытков, в т.ч. упущенной выгоды (включая оплату задолженности перед третьими лицами, зачет встречных требований и др.). В бухучете данные доходы отражают в месяце, в котором они признаны должником, присуждены судом и т.п.

В составе внереализационных доходов отражается стоимость принятого к учету имущества, оказавшегося в излишке по результатам инвентаризации (подп. 3.11 п. 3 ст. 128 НК). Такие доходы отражают на дату оприходования имущества в бухгалтерском учете организации. В этом случае дата отражения доходов в налоговом учете и в бухучете совпадают.

Д-т 10, 51 – К-т 90-7

– оприходованы излишки материалов и денежных средств в кассе;

Д-т 01 – К-т 91

– оприходовано в результате инвентаризации основное средство.

Во-вторых, если внереализационные доходы поименованы в подп. 3.1–3.19 п. 3ст. 128 НК, но по ним не указана дата их отражения в налоговом учете, то они отражаются в налоговой декларации по налогу на прибыль на дату их признания в бухгалтерском учете (в месяце, в котором они признаны должником, присуждены судом и т.п.).

Следовательно, в отношении санкций за нарушение покупателями условий договоров в налоговом учете датой их отражения будет дата начисления, а дата отражения в налоговой декларации по НДС может быть выбрана учетной политикой – либо как в бухгалтерском учете, либо по моменту получения.

В-третьих, если внереализационные доходы не поименованы в подп. 3.1–3.19 п. 3 ст. 128 НК, а относятся к другим доходам плательщика при осуществлении своей деятельности, непосредственно не связанным с производством и реализацией товаров (работ, услуг), имущественных прав (подп. 3.20 п. 3 ст. 128 НК), то такие доходы отражаются в налоговом учете на дату, выбранную плательщиком, но не позднее даты их получения.

Данный выбор, на основании разъяснений специалистов МНС, необязательно отражать в учетной политике, его можно указать в решении руководителя.

Пример 4

Согласно договору при своевременной поставке товара покупатель выплачивает продавцу премию сверх цены реализации товара. Товар отгружен в январе 2014 г., премия перечислена в апреле 2014 г. Согласно учетной политике момент фактической реализации по суммам, увеличивающим налоговую базу по НДС, – дата их получения; согласно решению руководителя дата отражения в составе внереализационных доходов других доходов при осуществлении деятельности, непосредственно не связанных с производством и реализацией товаров (работ, услуг), имущественных прав, - также дата их получения.

В этом случае сумму премии отражают в налоговой декларации по НДС за январь – апрель (за II квартал) 2014 г., в налоговой декларации по налогу на прибыль – за II квартал 2014 г.

Порядок определения даты отражения внереализационных доходов в налоговом учете приведен в таблице:

В ст. 7 Закона № 96-З^* предусмотрены переходные положения с 2013 г. на 2014 г. Они не содержатся в НК.
__________________________
^* Закон РБ от 31.12.2013 № 96-З "О внесении изменений и дополнений в некоторые Законы Республики Беларусь по вопросам предпринимательской деятельности и налогообложения" (далее – Закон № 96-З).

Так, в целях определения налоговой базы по налогу на прибыль, единому налогу для производителей сельскохозяйственной продукции и налогу при упрощенной системе налогообложения доходы и расходы в соответствии со ст. 128 и 129 НК, подлежащие с 1 января 2014 г. отражению соответственно в составе внереализационных доходов и расходов на дату их признания и отражения в бухгалтерском учете, которая имела место до 1 января 2014 г., но не отраженные в соответствии с учетной политикой в составе таких доходов и расходов до 1 января 2014 г., подлежат отражению по мере поступления доходов (фактического осуществления расходов), но не позднее 31 декабря 2014 г.

Рассмотрим сказанное на схеме.

Внереализационные доходы отражены в бухучете в 2013 г.