Определение налоговой базы
Налоговую базу НДС при реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав (далее – активы) определяют как стоимость активов, исчисленную исходя из цен (тарифов) на них с учетом акцизов (для подакцизных товаров) без включения в них НДС (подп. 1.1 п. 1 ст. 98 Налогового кодекса РБ; далее – НК).
Приведенная норма распространяется на обороты по реализации активов их собственником, правообладателем на основе договоров поручения, комиссии и иных аналогичных гражданско-правовых договоров (подп. 2.3 п. 2 ст. 98 НК).
Следовательно, налоговой базой для исчисления НДС у комитента будет цена реализации товара. Поскольку такая цена формируется с учетом комиссионного вознаграждения, то сумма указанного вознаграждения в составе цены реализуемого товара облагается НДС у комитента.
Пример 1
Комиссионеру переданы для реализации товары на сумму 48 000 тыс. руб., в т.ч. НДС – 8 000 тыс. руб. Вознаграждение комиссионера согласовано в размере 10 % от стоимости товара и составляет 4 800 тыс. руб. По условиям договора комиссии вознаграждение комиссионер удерживает из суммы полученных от покупателя средств. Комиссионер реализовал товар и перечислил комитенту 43 200 тыс. руб. (48 000 – 4 800).
Налоговая база (с учетом НДС) у комитента равна 48 000 тыс. руб. (цена реализации товара). НДС составляет 8 000 тыс. руб. (48 000 × 20 / 120).
От редакции:
В учете комитента следует отразить (см. табл. 1):
Принятое на себя поручение комиссионер обязан исполнить на наиболее выгодных для комитента условиях в соответствии с указаниями комитента, а при отсутствии в договоре комиссии таких указаний – в соответствии с обычно предъявляемыми требованиями (ст. 882 Гражданского кодекса РБ; далее – ГК).
В случае, когда комиссионер совершил сделку на условиях, более выгодных, чем те, которые были указаны комитентом, дополнительная выгода делится между комитентом и комиссионером поровну, если иное не предусмотрено соглашением сторон.
При этом налоговую базу по НДС необходимо увеличивать на суммы, фактически полученные в виде дополнительной выгоды за реализованные комиссионером активы на условиях, более выгодных, чем те, которые были указаны комитентом (подп. 18.3 п. 18 ст. 98 НК).
Налоговая база НДС увеличивается у комиссионера в части дополнительной выгоды, причитающейся комиссионеру, у комитента – в части дополнительной выгоды, причитающейся комитенту.
С учетом изложенного сумма дополнительной выгоды, причитающаяся комитенту, включается у комитента в налоговую базу и облагается налогом.
Одновременно комитенту следует учитывать положения письма МНС РБ от 30.12.2008 № 2-1-9/929: если в соответствии с договором сумма дополнительной выгоды при реализации товаров принадлежит комиссионеру, у комитента на эту сумму налоговая база не увеличивается.
Пример 2
Комиссионеру переданы для реализации товары на сумму 48 000 тыс. руб., в т.ч. НДС – 8 000 тыс. руб. Вознаграждение комиссионера согласовано в размере 10 % от стоимости товара и составляет 4 800 тыс. руб. Комиссионер реализовал товар за 60 000 тыс. руб.
Вариант 1. Согласно договору дополнительная выгода остается у комиссионера. Налоговой базой с учетом НДС у комитента является 48 000 тыс. руб.
Вариант 2. В договоре не указано, как делится дополнительная выгода. Исходя из норм ГК 50 % дополнительной выгоды причитается комитенту, 50 % – комиссионеру. Налоговой базой у комитента является 48 000 тыс. руб. Налоговая база увеличивается на 6 000 тыс. руб. ((60 000 – 48 000) × 50 %) в том отчетном периоде, в котором дополнительная выгода поступила на счет комиссионера.
Вариант 3. Согласно договору дополнительная выгода принадлежит комитенту. Налоговой базой у комитента является 48 000 тыс. руб. Налоговая база увеличивается на 12 000 тыс. руб. (60 000 – 48 000) в том отчетном периоде, в котором дополнительная выгода поступила на счет комиссионера.
При реализации товаров за иностранную валюту комитент пересчитывает налоговую базу в белорусские рубли по курсу иностранной валюты, установленному Нацбанком на момент фактической реализации товаров (п. 2 ст. 97 НК).
Момент фактической реализации
Днем отгрузки товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав их собственником, правообладателем на основе договоров комиссии, поручения и иных аналогичных гражданско-правовых договоров в целях исчисления НДС признают дату отгрузки товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав их собственником, правообладателем комиссионеру, поверенному или иному аналогичному лицу либо дату отгрузки товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав комиссионером, поверенным или иным аналогичным лицом покупателю, заказчику. Выбранный плательщиком порядок определения дня отгрузки отражается в учетной политике организации и изменению в течение текущего налогового периода не подлежит (п. 1 ст. 100 НК).
Следовательно, собственник (комитент) может исчислять НДС: 1) в периоде отгрузки товаров, выполнения работ, оказания услуг, передачи имущественных прав посреднику; 2) в периоде отгрузки товаров, выполнения работ, оказания услуг, передачи имущественных прав посредником покупателю в зависимости от избранного в учетной политике метода.
От редакции:
В бухгалтерских записях к примеру 1 использован вариант 2) порядка определения даты отгрузки. При использовании варианта 1) порядка определения даты отгрузки в учете комитента следует отразить (см. табл. 2):
Приведем примеры записей в учетной политике:
"Днем отгрузки товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав при реализации через посредника является дата отгрузки товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав посреднику".
или
"Днем отгрузки товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав при реализации через посредника является дата отгрузки товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав посредником покупателю".
В 2013 г. днем отгрузки товаров признается:
– дата их отпуска покупателю (получателю или организации (индивидуальному предпринимателю), осуществляющей перевозку (экспедирование) товара, или организации связи), если продавец не осуществляет доставку (транспортировку) товаров либо не производит затрат по их доставке (транспортировке);
– дата, определяемая в соответствии с учетной политикой организации, но не позднее даты начала их транспортировки, – в иных случаях.
Как разъяснило МНС РБ в письме от 03.01.2011 № 2-1-10/8, для целей исчисления НДС дата отпуска покупателю, дата начала транспортировки будет определяться либо исходя из данных, указанных в гр. 16 "Дата, время убытия с погрузки" ТТН-1или гр. 22 "Прибытие под погрузку. Убытие" CMR-накладной, либо исходя из даты составления ТТН-1 или CMR-накладной.
В случаях, когда передача товаров будет осуществляться без использования автотранспорта, датой отпуска покупателю будет являться дата составления ТН-2.
Пример 3
Комитент (отчетным периодом по НДС избран календарный месяц) передал для реализации товары комиссионеру в августе 2013 г. Дата составления ТТН-1 на отгрузку товаров комиссионеру – 21.08.2013; дата, указанная вгр. 16 ТТН-1, – 22.08.2013. Согласно договору комиссии расходы по доставке товара от комитента до комиссионера несет комитент.
Комиссионер отгрузил товары покупателю в сентябре 2013 г. Комиссионер указал комитенту в своем отчете: дата отгрузки товаров покупателю – 23.09.2013.
Если днем отгрузки товаров комитент избрал дату отгрузки товаров посреднику, то днем отгрузки товаров является:
– 21.08.2013 – если учетной политикой комитента установлено, что днем отгрузки товаров является дата составления товарно-транспортного документа;
– 22.08.2013 – если учетной политикой комитента установлено, что днем отгрузки товаров является дата начала их транспортировки.
Если днем отгрузки товаров комитент избрал дату отгрузки товаров посредником покупателю, то днем отгрузки товаров является день отгрузки, указанный в отчете комиссионера, – 23.09.2013.
Как было отмечено выше, поскольку дополнительная выгода, причитающаяся комитенту, является суммой, увеличивающей налоговую базу, то ее следует облагать НДС в момент ее получения (в момент поступления на счет комиссионера).
Ставки и льготы по НДС
Ставки НДС установлены ст. 102 НК, льготы по НДС – ст. 94 НК. Поскольку комитент является собственником объекта, т.е. оборот по реализации объекта возникает у комитента, он облагает данный оборот по той ставке, которая установлена законодательством в отношении данного объекта.
Пример 4
Комитент передал комиссионеру для реализации на территории Республики Беларусь товары детского ассортимента, включенные в перечень продовольственных товаров и товаров для детей, по которым применяется ставка НДС в размере 10 % при их ввозе на территорию Республики Беларусь и (или) при реализации на территории Республики Беларусь, утвержденный Указом Президента РБ от 21.06.2007 № 287 "О налогообложении продовольственных товаров и товаров для детей".
Цена реализации партии товаров установлена комитентом в размере 66 000 тыс. руб. с НДС, комиссионное вознаграждение составляет 3 300 тыс. руб. Товары реализованы по этой же цене. Комитент исчисляет НДС по ставке 10 %, сумма налога будет равна 6 000 тыс. руб. (66 000 × 10 / 110).
К суммам увеличения налоговой базы (например, к дополнительной выгоде) комитент применяет ту же ставку, что и по реализованному товару.
Пример 5
Товары, указанные в предыдущем примере, реализованы за 77 000 тыс. руб. По условиям договора дополнительная выгода принадлежит комитенту. Рассчитаем НДС из суммы дополнительной выгоды:
(77 000 – 66 000) × 10 / 110 = 1 000 тыс. руб.
При реализации по договору комиссии освобожденных от НДС товаров комитент применяет льготу по НДС.
Пример 6
По договору комиссии реализованы медицинские изделия, включенные в перечень лекарственных средств, медицинской техники, приборов, оборудования, изделий медицинского назначения, обороты по реализации которых на территории Республики Беларусь освобождаются от обложения НДС, утвержденный Указом Президента РБ от 06.03.2005 № 118, и зарегистрированные в установленном порядке. Комитент применяет льготу по НДС, установленную подп. 1.1 п. 1 ст. 94 НК, и отражает оборот в стр. 8 налоговой декларации по НДС. В этой же строке с применением освобождения от НДС отражается сумма дополнительной выгоды, причитающейся комитенту.
Справочно: на основании подп. 1.1 п. 1 ст. 94 НК от НДС освобождаются обороты по реализации на территории Республики Беларусь лекарственных средств, медицинской техники, приборов, оборудования, изделий медицинского назначения, а также лекарственных средств, приборов, оборудования, изделий ветеринарного назначения по перечням, утверждаемым Президентом.
Комитент заключил договор комиссиис комиссионером – резидентом РБ на реализацию товаров в государства – члены Таможенного союза…
Основанием для применения нулевой ставки НДС являются (п. 7 ст. 102 НК):
– договор комиссии, поручения или иной аналогичный договор;
– транспортные (товаросопроводительные) документы, подтверждающие отгрузку товаров комиссионеру, и копии транспортных (товаросопроводительных) документов, подтверждающие отгрузку товаров покупателям;
– заявление о ввозе товаров и уплате косвенных налогов (представляется комитентом в налоговый орган по месту постановки на учет одновременно с налоговой декларацией).
Важно! В налоговый орган представляется только заявление о ввозе и уплате косвенных налогов, заполненное покупателем товаров.
Покупатель товаров, заключая договор с комиссионером, может не подозревать о том, что покупает комиссионный товар. При этом в заявлении о ввозе необходимо, чтобы были указаны реквизиты собственника товаров – комитента, претендующегона применение нулевой ставки НДС. По этой причине сведения о комитенте нужно либо указать в договоре, заключаемом между комиссионером и покупателем, либо комиссионер должен заполнить и представить покупателю информационное сообщение. Реквизиты, указываемые в договоре или информационном сообщении, перечислены в ст. 2 Протокола о порядке взимания косвенных налогов и механизме контроля за их уплатой при экспорте и импорте товаров в Таможенном союзе:
– номер, идентифицирующий лицо в качестве налогоплательщика государства – члена Таможенного союза, т.е. УНП комитента;
– полное наименование комитента;
– место нахождения (жительства) комитента;
– номер и дата договора (контракта) с комитентом;
– номер и дата спецификации.
Документальное подтверждение фактического вывоза товаров с территории Республики Беларусь на территорию государств – членов Таможенного союза производится в течение 180 календарных дней с даты отгрузки (передачи) этих товаров. При этом 181-й день, на который нужно исчислить НДС при отсутствии подтверждения экспорта, отсчитывается от дня, следующего за днем отгрузки товаров комиссионером покупателю.
Важно! Не следует путать дату отгрузки товаров, которая является моментом фактической реализации у комитента, с датой, принимаемой для отсчета 180-дневного срока. Они будут совпадать, если учетной политикой комитента установлено, что датой отгрузки товаров является дата отгрузки товаров комиссионером покупателю.
В ином случае моментом фактической реализации будет являться дата отгрузки товаров комитентом комиссионеру, а 180-дневный срок будет отсчитываться от дня, следующего за днем отгрузки товаров комиссионером покупателю.
При отсутствии документов, подтверждающих нулевую ставку НДС, в течение 180-дневного срока после отгрузки товаров комиссионером покупателю обороты по реализации товаров комитент в налоговой декларации не отражает.
При наличии документов, подтверждающих вывоз товаров, обороты по реализации товаров отражаются в налоговой декларации того отчетного периода, срок представления которой следует после получения соответствующего документального подтверждения, либо того отчетного периода, в котором получено соответствующее документальное подтверждение (п. 2 ст. 102 НК).
При отсутствии документов, подтверждающих вывоз товаров, до представления в налоговый орган налоговой декларации за тот отчетный период, в котором истек установленный срок, обороты по реализации товаров отражают в налоговой декларации того отчетного периода, в котором истек установленный срок.
Налогообложение необходимо будет производить по той ставке НДС, которая применяется к оборотам по реализации данного товара на территории Республики Беларусь. Если товар освобожден от НДС, то при отсутствии по истечении установленного срока документов, подтверждающих нулевую ставку НДС, применяют освобождение от НДС.
При получении документов после отражения оборотов по реализации в налоговой декларации обороты по реализации товаровс применением ставки НДС в размере 0 % отражаются (с одновременным уменьшением ранее отраженных оборотов по этим товарам) в налоговой декларации того отчетного периода, срок представления которой следует после получения документов, либо того отчетного периода, в котором получены документы.
Пример 7
Комитент заключил договор комиссии с белорусским комиссионером на реализацию в Российскую Федерацию товаров, облагаемых на территории Республики Беларусь НДС по ставке 20 %. Отчетным периодом по НДС избран календарный месяц, датой отгрузки товаров – дата отгрузки товаров комитентом комиссионеру.
Порядок определения момента фактической реализации у комитента на различных ситуациях рассмотрен в табл. 3:
