Начисленные организацией дивиденды физическим лицам облагаются подоходным налогом
Дивиденды и приравненные к ним доходы, начисленные белорусскими организациями, признаются объектом обложения налогом на прибыль.
К приравненным к дивидендам доходам относится любой доход, начисленный унитарным предприятием собственнику его имущества – юридическому лицу Республики Беларусь в порядке распределения прибыли, остающейся после налогообложения (п. 1 ст. 167 НК [1]).
Справочно: дивиденды – доход, начисленный организацией (кроме простого товарищества) участнику (акционеру) по принадлежащим данному участнику (акционеру) долям (паям, акциям) в порядке распределения прибыли, остающейся после налогообложения (подп. 2.4 п. 2 ст. 13 НК).
Организация, начислившая дивиденды своим участникам – юридическим лицам, признается налоговым агентом и соответственно с начисленных дивидендов должна удержать и перечислить в бюджет налог на прибыль.
Объектом обложения подоходным налогом признаются доходы, полученные плательщиками от источников в Республике Беларусь и (или) от источников за пределами Республики Беларусь для физических лиц, признаваемых налоговыми резидентами Республики Беларусь в соответствии со ст. 17 НК.
При этом к доходам, полученным от источников в Республике Беларусь, относятся дивиденды, полученные от белорусской организации. Такие доходы признаются доходами, полученными от источников в Республике Беларусь, независимо от места, откуда производились выплаты указанных доходов (подп. 1.1 п. 1 ст. 197 НК).
Обложение подоходным налогом доходов, полученных в виде дивидендов, признаваемых таковыми в соответствии со ст. 13 НК, производится с учетом следующих особенностей:
– дивиденды, полученные от источников за пределами территории Республики Беларусь, подлежат обложению подоходным налогом в порядке, установленном ст. 219 НК. Налоговая база определяется в порядке, установленном п. 6 ст. 182 и п. 3 ст. 199 НК;
– если источником дивидендов является белорусская организация, то она признается налоговым агетом и определяет сумму подоходного налога отдельно по каждому плательщику применительно к каждой выплате.
Датой начисления дивидендов является дата принятия решения о распределении прибыли путем объявления и выплаты дивидендов, а по приравненным к ним доходам, начисленным унитарными предприятиями, – дата отражения в бухгалтерском учете обязательств по выплате (передаче) таких доходов (п. 12 ст. 168 НК).
По общему правилу дивиденды облагаются:
Помимо общих ставок законодатель предусматривает пониженные ставки |*|.
Пониженные ставки по налогу на прибыль и условия их применения
Организация – налоговый агент вправе применить пониженную ставку налога на прибыль по дивидендам:
– в размере 6 % – если в течение 3 предшествующих календарных лет последовательно прибыль не распределялась между участниками (акционерами) белорусской организации – резидентами Республики Беларусь;
– в размере 0 % – если в течение 5 предшествующих календарных лет последовательно прибыль не распределялась между участниками (акционерами) белорусской организации – резидентами Республики Беларусь (пп. 7–8 ст. 184 НК).
Справочно: резиденты Парка высоких технологий (далее – ПВТ) освобождаются от уплаты налога на прибыль, за исключением:
– налога на прибыль, исчисляемого, удерживаемого и перечисляемого при исполнении обязанностей налогового агента;
– прибыли от отчуждения имущества (в т.ч. недвижимого), бывшего в употреблении, по истечении не менее 12 месяцев с даты его приобретения (возникновения прав на него) резидентом ПВТ (абз. 2 п. 27, часть пятая п. 28 Положения о ПВТ [2]).
Следует помнить, что при исчислении налога на прибыль доходы в виде дивидендов, полученные организацией:
– от других белорусских организаций, – не включаются в состав внереализационных доходов (подп. 4.7 п. 4 ст. 174 НК);
– от источников за пределами Республики Беларусь, – учитываются при налогообложении в составе внереализационных доходов (подп. 3.1 п. 3 ст. 174 НК). Дату отражения таких внереализационных доходов плательщик определяет на дату признания доходов в бухгалтерском учете, поскольку в отношении этих доходов в подп. 3.1 п. 3 ст. 174 НК не указана дата их отражения.
Справочно: во избежание двойного налогообложения фактически уплаченные (удержанные) в соответствии с законодательством иностранного государства суммы налога на прибыль (доход) в отношении дохода, полученного в этом иностранном государстве, засчитываются белорусской организацией при уплате налога на прибыль в Республике Беларусь в порядке и размерах, установленных ст. 188 НК (п. 1 ст. 188 НК).
Пример 1
Применение пониженной ставки налога на прибыль
Организация до 1 января 2020 г. 3 года (2017–2019 гг.) не распределяла прибыль на выплату дивидендов участникам – резидентам Республики Беларусь. При этом у организации в 2017 г. нераспределенная прибыль составила 5 000 руб., а в 2018 и 2019 гг. организация получила непокрытый убыток в размере 300 руб. и 500 руб. соответственно.
Вправе ли организация в 2020 г. распределить в виде дивидендов между участниками-резидентами прибыль, полученную в 2017 г., и применить пониженную ставку налога на прибыль в размере 6 %? |*|
* Применение в 2019 г. пониженных ставок налога при распределении дивидендов
Да, вправе.
Ставка налога на прибыль по дивидендам в случае, если в течение 3 предшествующих календарных лет последовательно прибыль не распределялась между участниками (акционерами) белорусской организации – резидентами Республики Беларусь, установлена в размере 6 % (п. 7 ст. 184 НК).
Для обобщения информации о наличии и движении сумм нераспределенной прибыли (непокрытого убытка) организации предназначен счет 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» (п. 67 Инструкции [3]).
Сумму чистой прибыли 2017 г. в размере 5 000 руб. организация отразила заключительной записью декабря 2017 г. по дебету счета 99 «Прибыли и убытки» и кредиту счета 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)». Суммы чистого убытка 2018 и 2019 гг. в размере 300 руб. и 500 руб. организация отразила заключительными записями декабря 2018 и 2019 гг. по дебету счета 84 и кредиту счета 99.
Направление части чистой прибыли на выплату доходов собственнику имущества (учредителям, участникам) организации отражается по дебету счета 84 и кредиту счета 75 «Расчеты с учредителями». Аналитический учет по счету 84 организация должна вести таким образом, чтобы обеспечить получение информации по направлениям использования средств.
В письме о налогообложении дивидендов [4] разъяснено, что отсчет 3-летнего периода заново не начинается в случае, если в течение данного временного промежутка возникший непокрытый убыток по итогам какого-либо налогового периода (года) не превышал ранее накопленную нераспределенную прибыль прошлых лет (нулевое или дебетовое сальдо по счету 84 на отчетную дату).
В нашем случае полученная организацией в 2017 г. нераспределенная прибыль в размере 5 000 руб. превышает 800 руб. непокрытого убытка, возникшего по итогам 2018 и 2019 гг. Поэтому организация имеет право при распределении в 2019 г. между участниками – резидентами Республики Беларусь нераспределенной прибыли 2017 г. на выплату дивидендов применить пониженную ставку налога на прибыль в размере 6 %.
Пониженные ставки по подоходному налогу и условия их применения для резидентов ПВТ
По подоходному налогу такие ставки предусмотрены частью первой п. 31 Положения о ПВТ и пп. 5–6 ст. 214 НК.
Так, доходы в виде дивидендов, полученные от резидента ПВТ участником (акционером) такого резидента ПВТ по принадлежащим данному участнику (акционеру) долям (паям, акциям), доли (части долей) в уставных фондах, паи (части паев) в имуществе юридических лиц (в т.ч. зарегистрированных за рубежом), облагаются подоходным налогом по ставке 9 %, если законодательными актами не установлены более льготные условия налогообложения (часть первая п. 31 Положения о ПВТ).
Более льготные условия налогообложения дивидендов, выплачиваемых физически лицам, предусмотрены ст. 214 НК (см. таблицу):
Согласно письму о налогообложении дивидендов |*| применение указанных ставок подоходного налога возможно, если у белорусской организации в течение 3 либо 5 лет подряд:
– не принимались решения о распределении (полностью либо частично) между участниками (акционерами) – резидентами Республики Беларусь прибыли на выплату дивидендов;
– принимались решения о распределении прибыли, но не с целью распределения прибыли между участниками (акционерами) – резидентами Республики Беларусь в виде дивидендов. При этом целевое использование прибыли законодательно в данном случае не определено.
Следует учитывать, что для применения пониженных ставок подоходного налога необходимо, чтобы в течение 3 либо 5 лет подряд у организации имелась возможная к распределению (но не распределенная между участниками (акционерами) такой организации – резидентами Республики Беларусь на выплату дивидендов) прибыль (имелось кредитовое сальдо счета 84).
При этом отсчет 3- либо 5-летнего периода заново не начинается, если в течение данных временных промежутков возникший непокрытый убыток по итогам какого-либо налогового периода (года) не превышал ранее накопленную нераспределенную прибыль прошлых лет (нулевое или дебетовое сальдо по счету 84 на отчетную дату).
При соблюдении вышеуказанных требований пониженные ставки подоходного налога могут быть применены в отношении распределяемой с 1 января 2019 г. в виде дивидендов между участниками (акционерами) белорусской организации – резидентами Республики Беларусь:
– прибыли 2018 г.;
– прибыли предыдущих лет, накопленной в результате ее нераспределения на выплату дивидендов.
Пример 2
Налогообложение дивидендов, выплачиваемых резидентом ПВТ в 2019 г.
Участниками ООО (резидент ПВТ) являются 2 физических лица. В ноябре 2019 г. общество приняло решение о направлении 30 000 руб. на выплату дивидендов. До этого решение о распределении прибыли и выплате дивидендов принималось ООО в 2014 г. за 2013 г.
Какую ставку подоходного налога может применить резидент ПВТ в отношении дивидендов – в размере 0 % или 6 %?
ООО может применить ставку подоходного налога в размере 6 % при следующих условиях:
– у него в течение 2016–2018 гг. (3 года подряд) имелась возможная к распределению прибыль (убыток по итогам каждого года не превышал накопленную нераспределенную прибыль 2015 г.);
– решения о распределении прибыли на выплату дивидендов в период 2016–2018 гг. не принимались;
– учредители на дату принятия решения о распределении прибыли в 2019 г. признаются налоговыми резидентами Республики Беларусь.
Если бы ООО приняло решение о выплате дивидендов в 2020 г. (а не в ноябре 2019 г.), то оно могло бы применить в их отношении ставку подоходного налога в размере 0 %.
Пример 3
Возникновение права на льготу при наличии убытков
Накопленная прибыль на 01.01.2017 составила 40 000 руб., а убыток по итогам 2017 г. – 45 000 руб.
Когда организация может применить пониженную ставку подоходного налога по дивидендам?
Так как убыток превышает прибыль, отсчет периода для получения льготных дивидендов начинается с 2018 г. В 2019 г. право на льготу еще не наступило. Значит, в 2019 г. дивиденды можно выплатить с удержанием подоходного по ставке 13 % либо пока не распределять их, чтобы применить льготу в последующие годы |*|.
* Новации 2019 г., произошедшие в порядке исчисления и уплаты подоходного налога
