Ситуация. НДС у комитента по товарам, отгруженным в 2015 г. и реализованным комиссионером в 2016 г.
Организация в 2015 г. осуществляла оптовую торговлю по договорам комиссии в качестве комитента и применяла УСН с НДС в добровольном порядке. В отгрузочных накладных комиссионеру выделялся НДС.
С 1 января 2016 г. организация перешла на УСН без НДС по собственному желанию, так как в 2015 г. не был превышен критерий выручки для уплаты НДС в обязательном порядке. На 1 января 2016 г. у комиссионера остались нереализованные товары комитента, которые отгружались ему в 2015 г.
Является ли комитент плательщиком НДС по товарам, отгруженным комиссионеру в 2015 г. и реализованным комиссионером в 2016 г.?
При переходе с общего порядка налогообложения либо с УСН с уплатой НДС на УСН без уплаты НДС (с УСН без уплаты НДС на УСН с уплатой НДС либо на общий порядок налогообложения) исчисление НДС прекращается (начинается) в отношении товаров (работ, услуг), имущественных прав, отгруженных (выполненных, оказанных), переданных с момента такого перехода (п. 3 ст. 288 Налогового кодекса Республики Беларусь; далее – НК).
В то же время комиссионер не является собственником товаров. В соответствии с Гражданским кодексом Республики Беларусь (далее – ГК) вещи, поступившие к комиссионеру от комитента либо приобретенные комиссионером за счет комитента, являются собственностью последнего (п. 1 ст. 886 ГК).
При реализации комиссионером (поверенным) товаров (работ, услуг), имущественных прав на основании договоров комиссии, поручения и иных аналогичных договоров покупателю выделяются суммы НДС:
– исчисленные комитентом (доверителем) – если комитент (доверитель) является плательщиком НДС в Республике Беларусь;
– исчисленные комиссионером (поверенным) по товарам (работам, услугам), имущественным правам комитентов (доверителей), местом реализации которых является Республика Беларусь.
Выделение комиссионером (поверенным) покупателю исчисленных комитентом (доверителем) сумм НДС производится при указании комитентом (доверителем) этих сумм налога для комиссионеров (поверенных) в первичных учетных документах комитента (доверителя) (часть третья п. 7 ст. 105 НК).
Значит, если комитент выделил в первичных документах (ТТН или ТН) НДС, комиссионер обязан его выделить в своих отгрузочных документах покупателям. Соответственно, если комиссионер выделил НДС покупателям, этот НДС должен быть уплачен в бюджет комитентом. Причем даже в том периоде, когда комитент перестал быть плательщиком НДС. Таким образом, у комитента в 2016 г. при отказе от уплаты НДС все равно появятся обороты, облагаемые этим налогом.
Если комитент ведет бухучет
Комитенту для определения даты исчисления НДС обязательно нужно учитывать дату определения им момента отгрузки товаров в целях исчисления НДС. В учетной политике комитент должен зафиксировать, какой день будет признаваться днем отгрузки товаров в целях исчисления НДС: дата отгрузки товаров их собственником комиссионеру либо дата отгрузки товаров комиссионером покупателю, заказчику (п. 1 ст. 100 НК).
Записи в учете у комитента (в целях исчисления НДС днем отгрузки товаров признается дата отгрузки товаров комиссионером покупателю):
Д-т 45 – К-т 41
– отражена стоимость отгруженных комиссионеру товаров для реализации;
Д-т 62 – К-т 90-1
– отражена выручка от реализации товара;
Д-т 90-2 – К-т 68-2
– исчислен НДС;
Д-т 90-4 – К-т 45
– списана стоимость реализованных товаров;
Д-т 44, 18 – К-т 60
– отражено вознаграждение комиссионера и выставленный им НДС;
Д-т 60 – К-т 62
– проведен зачет задолженности комитента за оказанную услугу комиссионером в счет погашения задолженности комиссионера за товар;
Д-т 51 – К-т 62
– от комиссионера поступили денежные средства, полученные от реализации товара за минусом удержанного комиссионного вознаграждения*.
__________________________
* Здесь и далее корреспонденция счетов составлена редакцией.
Комитент при переходе с УСН с НДС на УСН без НДС должен с 1 января 2016 г. прекратить выделение НДС в отгрузочных документах комиссионеру. При этом независимо от даты отгрузки товаров комитентом комиссионер обязан предъявить выделенный комитентом в накладных НДС покупателям. Но такое предъявление НДС комиссионером не во всех ситуациях приведет к обязанности комитента уплатить НДС в 2016 г.
Если комитент определял в 2015 г. день отгрузки товаров в целях исчисления НДС как день их отгрузки комиссионеру, то по всем товарам комитента, находящимся у комиссионера на 1 января 2016 г., комитент уже исчислил НДС. Соответственно выделение НДС в отгрузочных накладных комиссионером для покупателей в тех же суммах, что и выделение НДС комитентом комиссионеру, не влечет за собой обязательств комитента по уплате НДС.
Если же комитент определял в 2015 г. день отгрузки товаров в целях исчисления НДС как день отгрузки товаров комиссионером покупателям, то спасти комитента от обязанности уплаты НДС в 2016 г. по отгруженным комиссионеру и не реализованным им покупателям на 1 января 2016 г. остаткам товаров может только полный возврат товаров комитенту от комиссионера – ведь комиссионер обязан выделить покупателям НДС, указанный в первичных документах комитентом. Возврат товаров комитенту и последующая их отгрузка комиссионеру без выделения НДС позволит комитенту не уплачивать по ним НДС в 2016 г.
Д-т 41 – К-т 45
– на стоимость возвращенного нереализованного товара комиссионером.
Если учет ведется в книге при УСН
Если комитент ведет учет в Книге учета доходов и расходов организаций и индивидуальных предпринимателей, применяющих упрощенную систему налогообложения (далее – книга при УСН) |*|, НДС он уплачивал в 2015 г. по моменту оплаты.
* Информация по ведению книги учета при УСН (в вопросах и ответах) доступна всем на портале GB.BY
Организации – плательщики налога при УСН, применяющие этот особый режим налогообложения с уплатой НДС и ведущие учет в книге при УСН, момент фактической реализации отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав определяют как приходящийся на отчетный период день зачисления денежных средств от покупателя (заказчика) на счет плательщика, а в случае реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав за наличные денежные средства – день поступления указанных денежных средств в кассу плательщика, но не позднее 60 дней со дня отгрузки товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав. При этом днем зачисления денежных средств на счет комитента от реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав на основе договоров комиссии признают дату зачисления денежных средств на счет комиссионера, а в случае, если договором предусмотрено, что денежные средства за реализованные комиссионером товары (работы, услуги) зачисляются на счет комитента, – дату зачисления денежных средств на счет комитента (п. 1 ст. 921 НК).
Дата отгрузки товаров комитентом, как и при ведении бухучета, определяется исходя из принятой учетной политики:
– либо как дата отгрузки товаров их собственником комиссионеру;
– либо как дата отгрузки товаров комиссионером покупателю, заказчику.
Таким образом, если комиссионер имеет на 1 января 2016 г. остатки нереализованных товаров комитента, который датой отгрузки товаров в соответствии с учетной политикой признавал дату отгрузки товаров комиссионеру, то при поступлении в 2016 г. денег за отгруженные комиссионеру до 1 января 2016 г. товары от последнего либо от покупателей (если это предусмотрено условиями договора), а также по суммам, не поступившим при истечении в 2016 г. 60 дней с даты отгрузки товаров комиссионеру, комитент должен будет уплатить с них НДС. В этой ситуации комиссионер будет выделять покупателям НДС комитента в накладных при отгрузке остатков товаров в 2016 г. без последствий уплаты НДС комитентом по этим оборотам: ведь налог по ним уже уплачен.
Если комиссионер имеет на 1 января 2016 г. остатки нереализованных товаров комитента, который датой отгрузки товаров в соответствии с учетной политикой признает дату отгрузки товаров комиссионером своим покупателям, то комитент будет являться плательщиком НДС по поступившей в 2016 г. выручке за отгруженные комиссионером до 1 января 2016 г. товары и по не поступившей в течение 60 дней после отгрузки товаров комиссионером выручке, если 60-й день будет приходиться на 2016 г.
Дополнительно комитенту придется уплатить НДС и по отгруженным комиссионером в 2016 г. покупателям товарам, полученным от комитента в 2015 г. с выделением НДС. Ведь комиссионер обязан предъявить покупателям НДС, выставленный комитентом. Выделение НДС в первичных учетных документах приводит к обязанности его уплаты. А поскольку собственником товаров является комитент, он же является и плательщиком НДС в этой ситуации.
Как и при ведении бухучета, спасти от уплаты такого НДС организацию может только возврат нереализованных товаров от комиссионера комитенту в 2016 г. с последующей отгрузкой без выделения НДС.
Что уменьшит налоги
Исчисленные комитентом суммы НДС по реализации товаров после 1 января 2016 г. могут уменьшить валовую выручку по УСН комитента, даже если он не признается плательщиком НДС по реализации. Суммы НДС, излишне предъявленные в первичных учетных документах организациями и индивидуальными предпринимателями, применяющими УСН без его уплаты, покупателям товаров (работ, услуг), имущественных прав – плательщикам налога в Республике Беларусь и уплаченные в бюджет этими организациями и индивидуальными предпринимателями (за исключением исправления излишне предъявленных сумм НДС на основании актов сверки расчетов, подписанных продавцом и покупателем), в налоговую базу налога при УСН не включаются. При этом налоговые декларации (расчеты) по НДС представляют только по указанным суммам до окончания налогового периода (п. 3 ст. 288 НК).
Кроме того, комитент может принять к вычету оставшиеся не зачтенными на 1 января 2016 г. налоговые вычеты по товарам, работам, услугам, приобретенным до 1 января 2016 г., тем самым уменьшив НДС к уплате в 2016 г.
