При реализации товаров их собственником, правообладателем на основе договоров поручения, комиссии и иных аналогичных гражданско-правовых договоров налоговая база НДС определяется как стоимость этих товаров, исчисленная исходя из цен на товары с учетом акцизов (для подакцизных товаров) без включения в них НДС (подп. 12.3 п. 12 ст. 98 и подп. 1.1 п. 1 ст. 98 Налогового кодекса РБ (далее – НК)).
Следовательно, налоговой базой для исчисления НДС у комитента является цена реализации товара. Цена товара формируется с учетом комиссионного вознаграждения, поэтому сумма указанного вознаграждения в составе цены реализуемого товара облагается НДС у комитента.
Комитент должен помнить, что налоговая база по НДС увеличивается на суммы, фактически полученные в виде дополнительной выгоды за реализованные комиссионером товары (работы, услуги), имущественные права на условиях более выгодных, чем те, которые были указаны комитентом (подп. 18.3 п. 18 ст. 98 НК). Это означает, что налоговая база НДС увеличивается у комиссионера в части дополнительной выгоды, причитающейся комиссионеру, у комитента – в части дополнительной выгоды, причитающейся комитенту.
Как известно, ставка НДС составляет 0 % при реализации товаров, помещенных под таможенную процедуру экспорта, а также вывезенных (без обязательств об обратном ввозе на территорию Республики Беларусь) в государства – члены Таможенного союза (ТС), при условии документального подтверждения фактического вывоза товаров за пределы территории Республики Беларусь.
На отдельных ситуациях рассмотрим порядок документального оформления и применения нулевой ставки НДС при реализации товаров в государства – члены ТС и дальнее зарубежье на основании договоров комиссии.
Ситуация 1
Комитент – резидент РБ заключил договор комиссии с комиссионером – резидентом РФ или Казахстана.
Заметим, что НДС при ввозе товаров в Российскую Федерацию по договорам комиссии уплачивает не комиссионер, а покупатель товара, который заключает договор купли-продажи с комиссионером.
Документы, на основании которых комитент применяет нулевую ставку НДС
Основанием для применения ставки НДС в размере 0 % в такой ситуации является наличие у комитента (п. 7 ст. 102 НК):
– договора комиссии, поручения или иного аналогичного гражданско-правового договора;
– транспортных (товаросопроводительных) документов, подтверждающих отгрузку товаров комиссионеру;
– таможенной декларации, оформленной комиссионером и заверенной таможенным органом государства – члена ТС, подтверждающей вывоз товаров с территории государств – членов ТС в целях их постоянного размещения. Таможенную декларацию комитент представляет в налоговый орган по месту постановки на учет одновременно с налоговой декларацией (расчетом) по НДС в случае, если вывоз товаров комиссионер осуществляет в государства – члены ТС в целях их дальнейшей реализации комиссионером за пределы таможенной территории ТС при условии, что законодательством государства – члена ТС уплата НДС при ввозе товаров с территории Республики Беларусь не возложена на комиссионера, поверенного или агента;
– заявления о ввозе товаров, представленного комитентом в налоговый орган по месту постановки на учет одновременно с налоговой декларацией (расчетом) по НДС в случае, если товар реализован комиссионером на территории Российской Федерации или Казахстана и законодательством этих государств уплата НДС при ввозе товаров с территории Республики Беларусь возложена на комиссионера, поверенного (агента) либо покупателя.
Срок для сбора документов
Срок для сбора документов – 180 дней с даты отгрузки товаров комиссионером покупателю.
Документальное подтверждение фактического вывоза товаров с территории Республики Беларусь на территорию государств – членов ТС производится в течение 180 календарных дней с даты отгрузки (передачи) этих товаров. При этом 181-й день, на который нужно исчислить НДС при отсутствии подтверждения экспорта, отсчитывается от дня, следующего за днем отгрузки товаров комиссионером покупателю.
При отсутствии документов, подтверждающих нулевую ставку НДС, в течение180-дневного срока после отгрузки товаров комиссионером покупателю обороты по реализации товаров комитент не отражает в налоговой декларации.
При наличии документов, подтверждающих вывоз товаров, обороты по реализации товаров отражаются в налоговой декларации того отчетного периода, срок представления которой следует после получения соответствующего документального подтверждения, либо того отчетного периода, в котором получено соответствующее документальное подтверждение (п. 2 ст. 102 НК).
При отсутствии документов, подтверждающих вывоз товаров, до представленияв налоговый орган налоговой декларации за тот отчетный период, в котором истек установленный срок, обороты по реализации товаров отражаются в налоговой декларации того отчетного периода, в котором истек установленный срок. Налогообложение будет производиться по той ставке НДС, которая применяется к оборотам по реализации данного товара на территории Республики Беларусь. Если товар освобожден от НДС, то при отсутствии по истечении установленного срока документов, подтверждающих нулевую ставку НДС, применяют освобождение от НДС.
При получении документов после отражения оборотов по реализации в налоговой декларации обороты по реализации товаров с применением ставки НДС в размере 0 % отражаются (с одновременным уменьшением ранее отраженных оборотов по этим товарам) в налоговой декларации того отчетного периода, срок представления которой следует после получения документов, либо того отчетного периода, в котором получены документы.
Пример 1
Комитент заключил договор комиссии с комиссионером – резидентом РФ на реализацию в Российскую Федерацию товаров, облагаемых на территории Республики Беларусь по ставке НДС 20 %. Отчетным периодом по НДС избран календарный месяц. Датой отгрузки товаров комитент избрал дату отгрузки товаров комиссионером покупателю.
Порядок отражения операций по реализации товара в налоговой декларации по НДС у комитента в различных ситуациях рассмотрим в табл. 1.
Услуги комиссионера и НДС
Определим, должен ли уплачивать НДС комитент при приобретении услуг комиссионера – нерезидента РБ. Для этого рассмотрим норму ст. 92 НК.
При реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав на территории Республики Беларусь иностранными организациями, не осуществляющими деятельность в Республике Беларусь через постоянное представительство и не состоящими в связи с этим на учете в налоговых органах РБ, обязанность по исчислению и перечислению в бюджет НДС возлагается на состоящих на учете в налоговых органах РБ организации и индивидуальных предпринимателей, приобретающих данные товары (работы, услуги), имущественные права. Такие организации и индивидуальные предприниматели имеют права и несут обязанности, установленные ст. 21 и 22 НК.
Местом реализации услуг комиссионера (посредника) признают место его регистрации в качестве налогоплательщика (п. 5 ст. 3 Протокола о порядке взимания косвенных налогов при выполнении работ, оказании услуг в Таможенном союзе), поскольку такие услуги не поименованы в п. 1-4 ст. 3 названного Протокола. Таким образом, НДС при приобретении услуг по реализации товара у иностранной организации – комиссионера комитент не исчисляет.
Ситуация 2
Комитент заключил договор комиссии с комиссионером – резидентом РБ. Вывоз товаров осуществлен в государства, с которыми имеется таможенное оформление.
Документы, на основании которых комитент применяет нулевую ставку НДС
Подтверждением вывоза товаров за пределы территории Республики Беларусь с целью их постоянного размещения при реализации товаров за пределы территории Беларуси через организации, индивидуальных предпринимателей, оказывающих услуги по заключению контрактов либо заключивших от имени или по поручению плательщика контракт с иностранными организацией или физическим лицом, в т.ч. производящих таможенное декларирование вывозимых товаров, является наличие у плательщика (п. 2 ст. 102 НК):
– договора с посредником;
– копии контракта, заключенного посредником с иностранными организацией или физическим лицом, на основании которого реализуются товары;
– подтверждения о вывозе товаров за пределы территории Республики Беларусь, выданного таможенным органом и представляемого в налоговый орган в порядке, установленном частью второй п. 2 ст. 102 НК. Плательщики, осуществляющие декларирование таможенным органам товаров в виде электронного документа, представляют в налоговый орган одновременно с налоговой декларацией (расчетом) по НДС информацию о подтверждении вывоза товаров за пределы территории Республики Беларусь в виде реестра номеров электронных таможенных деклараций на товары, выпущенные в соответствии с таможенной процедурой экспорта, с указанием даты разрешения на убытие товара за пределы территории Беларуси (форма реестра содержится в приложении 2 к форме налоговой декларации по НДС, утвержденной постановлением МНС РБ от 15.11.2010 № 82).
Срок для сбора документов
Документальное подтверждение вывоза товаров (включая произведенные из давальческого сырья и материалов) за пределы Республики Беларусь производится в течение 180 дней с даты оформления декларации на товары с отметками таможенного органа о выпуске товаров в соответствии с заявленной таможенной процедурой (для плательщиков, осуществляющих декларирование таможенным органам товаров в виде электронного документа, – с даты внесения в информационную систему таможенных органов сведений о выпуске товаров согласно заявленной таможенной процедуре).
Принцип отражения оборотов по реализации товаров на экспорт в государства дальнего зарубежья в налоговой декларации по НДС такой же, как и в страны – члены ТС.
Пример 2
Комитент заключил договор комиссии с белорусским комиссионером на реализацию в Таджикистан товаров, облагаемых на территории Республики Беларусь по ставке НДС 10 %. Отчетным периодом по НДС избран календарный месяц. Датой отгрузки товаров избрана дата отгрузки товаров комиссионером покупателю. Комиссионер не осуществляет электронное декларирование в виде электронного документа.
Порядок отражения операций по реализации товара в налоговой декларации по НДС у комитента в различных ситуациях рассмотрим в табл. 2.
