Указ Президента Республики Беларусь от 30.03.2016 № 114 (далее – Указ № 114) внес изменения в Указ Президента Республики Беларусь от 27.02.2015 № 103 «О пересчете стоимости активов и обязательств» (далее – Указ № 103).
Суть изменений, которые произошли в Указе № 103, рассмотрим в таблице. Для удобства нормы, утратившие силу, выделены курсивом, новые нормы выделены жирным шрифтом.
Отметим основные моменты и сделаем следующие выводы.
1. Организации вправе относить на стоимость вложений в долгосрочные активы (счет 08 «Вложения в долгосрочные активы») разницы |*|, образующиеся не только с 1 января 2015 г. по 31 декабря 2016 г. при пересчете выраженной в иностранной валюте стоимости обязательств, возникающих при осуществлении вложений в объекты незавершенного строительства (которые будут учтены в составе основных средств), основных средств, но и которые будут образованы в 2017 г.
* Информация о том, в каких случаях учитываются при налогообложении прибыли курсовые разницы, доступна для подписчиков электронного «ГБ»
Курсовые разницы после принятия активов к бухгалтерскому учету в качестве основных средств можно включать в 2015, 2016, 2017 гг. в первоначальную стоимость основных средств только в конце отчетного года (в конце отчетного квартала такой возможности нет).
2. На счет 08 нельзя относить курсовые разницы, возникающие не при осуществлении вложений в такие объекты, как нематериальные активы, инвестиционная недвижимость и иные доходные вложения в материальные активы, отдельные предметы в составе оборотных средств, в иных случаях. Их можно относить на доходы (расходы) будущих периодов (счета 97 «Расходы будущих периодов» и 98 «Доходы будущих периодов») в случае их образования в сроки, предусмотренные Указом № 103, с учетом изменений, внесенных Указом № 114.
3. Право относить разницы в соответствии с Указом № 103 с учетом изменений, внесенных Указом № 114, на доходы (расходы) будущих периодов (счета 97 и 98) появилось не только в отношении разниц, образовавшихся с 1 по 31 января 2015 г. и с 1 по 31 августа 2015 г. при пересчете выраженной в иностранной валюте стоимости активов и обязательств в официальную денежную единицу Республики Беларусь (за исключением разниц, возникающих при осуществлении вложений в объекты незавершенного строительства (которые будут учтены в составе основных средств), основных средств), но и в отношении разниц, образовавшихся с 1 января по 31 декабря 2016 г., т.е. в течение всего 2016 г.
Предельный возможный срок списания данных разниц на доходы (расходы) по финансовой деятельности и внереализационные доходы (расходы), учитываемые при налогообложении, в порядке и сроки, установленные руководителем организации, продлен с 31 декабря 2016 г. по 31 декабря 2017 г.
4. Поскольку порядок бухгалтерского учета курсовых разниц, установленный Указом № 103, является правом организации, организация может выборочно применять его нормы: по отдельным обязательствам – нормы Указа № 103, а по остальным – общеустановленный порядок. Такой выбор может быть сделан в т.ч. по вариантам, предусмотренным Указом № 114.
Например, организация может в 2016 г. при приобретении работ, услуг курсовые разницы, образовавшиеся с 1 января по 31 декабря 2016 г., относить на доходы (расходы) будущих периодов, а при приобретении нематериальных активов – на счет 91 «Прочие доходы и расходы».
5. Поскольку порядок бухгалтерского учета курсовых разниц |*|, установленный Указом № 103, является правом организации, то, по мнению автора, нормы Указа № 114 могут применять организации, как воспользовавшиеся правом относить курсовые разницы, образовавшиеся с 1 по 31 января 2015 г. и (или) с 1 по 31 августа 2015 г., на доходы (расходы) будущих периодов, так и не воспользовавшиеся данным правом.
* Особенности отражения налоговом учете курсовых разниц в 2016 г. в период действия Указа № 103 доступны для подписчиков электронного «ГБ»
Применение норм Указа № 114 – право организации
Порядок учета курсовых разниц в соответствии с Указом № 103 с учетом изменений, внесенных Указом № 114, является правом организации. Применять его не обязательно, и все курсовые разницы могут отражаться по кредиту (дебету) счета 91 (п. 7 Национального стандарта бухгалтерского учета и отчетности «Влияние изменений курсов иностранных валют», утвержденного постановлением Минфина Республики Беларусь от 29.10.2014 № 69; далее – Национальный стандарт № 69).
Справочно: исключение из общего правила отражения курсовых разниц составляют случаи, указанные в пп. 5, 6 Национального стандарта № 69.
Если организация решит применять в своей деятельности нормы Указа № 114, то свой выбор ей следует закрепить в учетной политике.
Так, если курсовые разницы, не связанные с вложениями в объекты незавершенного строительства (объекты будут учтены в составе основных средств), основных средств, за январь – март 2016 г. уже были отнесены на счет 91, а организация желает относить их на счет 97 (98), то после вступления в силу Указа № 114 ей необходимо внести дополнения в учетную политику.
В учетную политику нужно внести дополнения
Заметим, что до принятия Указа № 114 у организаций отсутствовала вариантность бухгалтерского учета курсовых разниц, не связанных с вложениями в объекты незавершенного строительства (которые будут учтены в составе основных средств), основных средств, образовавшихся в 2016 г., поэтому изменения в учетную политику не вносятся.
Однако при необходимости организации могут вносить дополнения в учетную политику. Обоснование дополнений в учетную политику в последующем указывается в примечаниях к бухгалтерской отчетности.
Дополнение в учетную политику необходимо внести на дату вступления в силу Указа № 114 (2 апреля 2016 г.).
Курсовые разницы возникают и до начала строительства…
В отношении курсовых разниц, возникающих до начала строительства |*|, необходимо отметить следующее.
* Информация об отражении курсовых разниц по работам, проведенным до начала строительства, доступна для подписчиков электронного «ГБ»
Объект незавершенного строительства – объект, строительство которого разрешено в соответствии с законодательством Республики Беларусь, работы по строительству которого начаты, но не завершены в установленном порядке (п. 2 Инструкции о порядке формирования стоимости объекта строительства в бухгалтерском учете, утвержденной постановлением Минстройархитектуры Республики Беларусь от 14.05.2007 № 10; далее – Инструкция № 10).
Бухгалтерский учет незавершенного строительства независимо от способа строительства ведется на счете 08 на основании первичных учетных документов по фактическим затратам нарастающим итогом с даты начала строительства до даты приемки объекта (части объекта) в эксплуатацию.
Затраты, понесенные заказчиком, застройщиком до начала строительства, учитываются по дебету счета 97. С даты начала строительства понесенные затраты включаются в состав затрат по незавершенному строительству и отражаются по дебету счета 08 и кредиту счета 97 (пп. 9, 10 Инструкции № 10).
Таким образом, если строительство не начато, объект незавершенного строительства отсутствует. Следовательно, курсовые разницы до начала строительства нельзя относить на счет 08. Их можно в 2016 г. относить на счет 91 либо счет 97 (98).
Когда применяют счет 97, а когда – 98
Указ № 114 не конкретизирует, когда нужно применять счет 97, а когда – 98 по курсовым разницам, образовавшимся с 1 января по 31 декабря 2016 г. (за исключением курсовых разниц, возникающих при осуществлении вложений в объекты незавершенного строительства (которые будут учтены в составе основных средств), основных средств).
Счет 97 предназначен для обобщения информации о расходах, произведенных в отчетном периоде, но относящихся к будущим периодам.
Счет 98 предназначен для обобщения информации о доходах, полученных в отчетном периоде, но относящихся к будущим периодам (пп. 76, 77 Инструкции о порядке применения типового плана счетов бухгалтерского учета, утвержденной постановлением Минфина Республики Беларусь от 29.06.2011 № 50; далее – Инструкция № 50).
Приложения 59, 64 к Инструкции № 50 предусматривают только корреспонденцию: Д-т 97 – К-т 91. Приложения 59, 65 к Инструкции № 50 содержат только корреспонденцию: Д-т 98 – К-т 91.
Таким образом, в 2016 г., как и за январь, август 2015 г., отражать курсовые разницы нужно в зависимости от того, что получено при пересчете выраженной в иностранной валюте стоимости активов и обязательств в официальную денежную единицу Республики Беларусь – доход или расход.
Если получен доход, то курсовые разницы отражаются на счете 98, если расход – на счете 97.
