Внесение исправлений в бухгалтерский учет оформляют бухгалтерской справкой-расчетом
Исправления вносят в случае признания факта неверного (неправильного, ошибочного) отражения на счетах бухгалтерского учета и (или) в регистрах бухгалтерского или налогового учета записей, влияющих на формирование информации в бухгалтерском и налоговом учете: искажение оценки активов, обязательств, доходов и расходов в бухгалтерском учете и (или) неверное исчисление налогов, сборов (пошлин) – в налоговом.
Допущенные ошибки исправляют путем:
– отражения на счетах бухгалтерского учета и пересчета налоговой базы по расчету налогов, сборов (пошлин) и иных платежей в регистрах налогового учета;
– отражения на счетах бухгалтерского учета без влияния на объекты налогообложения;
– перерасчета показателей в регистрах налогового учета без отражения на счетах бухгалтерского учета (пп. 2, 4 Инструкции о порядке внесения исправлений в бухгалтерский учет в случае обнаружения ошибок, утвержденной постановлением Минфина РБ от 29.06.2005 № 83; далее – Инструкция № 83).
Внесение исправлений в бухгалтерский учет оформляют бухгалтерской справкой-расчетом. Обязательные реквизиты и основания составления бухгалтерской справки-расчета указаны в п. 5 Инструкции № 83.
Бухгалтерскую справку-расчет составляют:
– на основании акта аудиторской проверки – если ошибки выявлены во время аудиторской проверки;
– на основании акта проверки – если в ходе проверки контролирующими (надзорными) органами (включая службу внутриведомственного аудита) выявлены ошибки в исчислении налогов, сборов (пошлин) и иных платежей, применения нормативных правовых актов;
– по приказу руководителя организации на основании протокола решения инвентаризационной комиссии – если ошибки выявлены в ходе проведения инвентаризации;
– во всех остальных случаях (включая ошибки, выявленные самостоятельно) – на основании соответствующих первичных учетных документов.
Исправления в регистры налогового учета вносят в соответствии с налоговым законодательством также на основании бухгалтерской справки-расчета.
Методы исправления ошибок
Рассмотрим порядок внесения исправлений в бухгалтерский учет. При исправлении ошибок в бухгалтерском учете кроме Инструкции № 83 также необходимо руководствоваться:
– Инструкцией по бухгалтерскому учету доходов и расходов, утвержденной постановлением Минфина РБ от 30.09.2011 № 102 (далее – Инструкция № 102);
– Инструкцией о порядке применения типового плана счетов бухгалтерского учета, утвержденной постановлением Минфина РБ от 29.06.2011 № 50 (далее – Инструкция № 50).
При выявлении ошибок в бухгалтерском учете и отчетности исправления в учет вносят в месяце, когда были обнаружены эти ошибки, независимо от того, в каком отчетном периоде искажения были допущены (в текущем отчетном году либо за прошлые годы).
Исправление ошибок независимо от периода их допущения (за прошлые годы или за отчетный год), обнаруженных в бухгалтерском учете в течение отчетного года, производят путем внесения дополнительной записи или сторнирования ошибочно указанных записей и указания правильных записей в месяце обнаружения ошибки.
Внесение исправлений в данные бухгалтерского учета производят в случаях выявления ошибок:
– в текущем периоде до окончания отчетного года;
– после завершения отчетного года, но до утверждения годовой бухгалтерской отчетности;
– за прошлый год (прошлые годы) после утверждения годовой бухгалтерской отчетности за отчетный год (пп. 6–8 Инструкции № 83).
Важно! Инструкция № 83 не предусматривает исправление ошибок обратными записями.
Ситуация 1
Белорусская организация (покупатель) заключила внешнеторговый договор поставки оборудования для осуществления капитальных вложений с резидентом Австрии (продавцом). Расчеты между сторонами производятся посредством безотзывного документарного аккредитива, открываемого в пользу иностранного поставщика в сумме договорной стоимости оборудования.
Открытие и исполнение банком аккредитива, а также поступление оборудования произошли в сентябре 2013 г. Курсовые разницы, возникающие при проведении переоценки обязательств в иностранной валюте, согласно учетной политике организации включаются в состав доходов (расходов) по финансовой деятельности по мере их возникновения.
В ходе аудиторской проверки в октябре 2013 г. установлено, что отрицательные курсовые разницы, возникшие при переоценке дебиторской задолженности, образовавшейся при перечислении валютных средств для исполнения аккредитива, в сумме 1 724 300 руб. отражены на счете 08 "Вложения в долгосрочные активы".
Обоснование ошибки
Аккредитивом является обязательство, в силу которого банк, действующий по поручению клиента-приказодателя (банк-эмитент), должен осуществить платеж получателю денежных средств (бенефициару) или дать полномочия другому банку (исполняющему банку) осуществить такой платеж (ст. 254 Банковского кодекса РБ).
В бухгалтерском учете счет 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" предназначен для обобщения информации о расчетах с поставщиками, подрядчиками, исполнителями за приобретенное имущество,выполненные работы, оказанные услуги и др., а также о расчетах с использованием аккредитивов (п. 47 Инструкции № 50).
При аккредитивной форме расчета списанные со счета покупателя денежные средства резервируют на специальном счете банка, открывшего аккредитив (счет расчетов по аккредитивам). Перечисление банку необходимых для исполнения аккредитива валютных средств, зачисляемых банком на счет расчетов по аккредитивам, отражают по дебету счета 60 в корреспонденции с кредитом счета 52 "Валютные счета" (п. 41 Инструкции № 50).
Для исполнения аккредитива необходимо выполнение его условий поставщиком. Только после того, как последний представит в банк все предусмотренные условиями аккредитива документы, денежные средства в оплату товаров поступят на его банковский счет. Таким образом, списание денежных средств со счета покупателя еще не означает получения оплаты поставщиком.
С учетом изложенного для отражения депонированных по аккредитиву денежных средств необходимо открыть отдельный субсчет к счету 60. На дату исполнения банком аккредитива закрытие расчетов с поставщиком отражают внутренними записями по счету 60.
При изменении Нацбанком курсов иностранных валют учтенная на счетах расчетов дебиторская и кредиторская задолженность подлежит переоценке. Переоценку производят на дату совершения операции, а также на дату составления бухгалтерской отчетности за отчетный период.
Курсовые разницы, возникающие от пересчета обязательств, выраженных в иностранной валюте, за исключением случаев, установленных законодательством, включают в состав доходов и расходов по финансовой деятельности и учитывают по дебету (отрицательные) или кредиту (положительные) счета 91 "Прочие доходы и расходы" (п. 71 Инструкции № 50, п. 15 Инструкции № 102, п. 66 Инструкции о порядке составления бухгалтерской отчетности, утвержденной постановлением Минфина РБ от 31.10.2011 № 111).
Возникающие при переоценке имущества и обязательств в иностранной валюте разницы относят:
– по дебиторской задолженности по расчетам с учредителями (участниками) по вкладам в уставный фонд организации – на увеличение или уменьшение резервного фонда;
– по резервам, создаваемым в иностранной валюте в соответствии с законодательством, и средствам целевого финансирования, полученным в иностранной валюте, – на увеличение или уменьшение этих резервов и средств целевого финансирования;
– по кредиторской задолженности (в т.ч. по полученным кредитам, займам и процентам по ним), дебиторской задолженности по выданным авансам на выполнение работ и приобретение оборудования и материалов, возникшим при осуществлении капитальных вложений в не завершенные строительством объекты, основные средства и нематериальные активы до ввода (передачи) их в эксплуатацию, – на стоимость капитальных вложений, после ввода (передачи) основных средств и нематериальных активов в эксплуатацию, – в конце отчетного квартала и (или) года на стоимость основных средств и нематериальных активов (за исключением процентов по полученным займам и кредитам);
– в иных случаях – на внереализационные доходы или расходы и учитывают при налогообложении, если иное не установлено Президентом или Советом Министров по согласованию с Президентом (подп. 1.2.3 п. 1 Декрета Президента РБ от 30.06.2000 № 15; далее – Декрет № 15).
Исправление ошибки
Поскольку в рассматриваемой ситуации организация переоценивает дебиторскую задолженность, образовавшуюся при перечислении валютных средств для исполнения аккредитива, а не дебиторскую задолженность перед поставщиком, то курсовые разницы следует отнести на счет 91.
Таким образом, в октябре 2013 г. организации необходимо сделать следующие записи:
Д-т 08 – К-т 60 – 1 724 300 руб.
– методом "красное сторно" отражаются курсовые разницы, отраженные в составе вложений в долгосрочные активы;
Д-т 91-4 – К-т 60 – 1 724 300 руб.
– отражены курсовые разницы в составе расходов по финансовой деятельности.
Внесение исправлений, выявленных после окончания отчетного года до составления годовой бухгалтерской отчетности, отражают в бухгалтерском учете оборотами декабря отчетного года путем сторнирования произведенных записей на соответствующих счетах бухгалтерского учета и внесения правильных записей (п. 9 Инструкции № 83).
Ситуация 2
Организация в октябре 2013 г. безвозмездно получила объект основных средств стоимостью 34 200 000 руб. без НДС, который введен в эксплуатацию в месяце получения. Срок полезного использования объекта составляет 6 лет, амортизация начисляется линейным способом, ежемесячная сумма амортизации – 475 000 руб. Организация предъявила претензию поставщику за нарушение условий договора, которая была признана им в декабре 2013 г. в размере 2 100 000 руб. и уплачена в январе 2014 г. Учетной политикой организации в целях налогового учета предусмотрено, что причитающиеся штрафные санкции признаются в момент их фактического получения. В феврале 2014 г. при составлении годовой отчетности было установлено, что в бухгалтерском учете в 2013 г. не отражены отложенный налоговый актив и отложенное налоговое обязательство.
Обоснование ошибки
Напомним основные постулаты бухгалтерского учета, касающиеся описанной ситуации.
В состав доходов и расходов по инвестиционной деятельности, учитываемых на счете 91, включают стоимость инвестиционных активов, полученных или переданных безвозмездно (п. 14 Инструкции № 102).
Коммерческие организации получение безвозмездной помощи отражают в бухгалтерском учете по дебету счета 08 и кредиту счетов 98 "Доходы будущих периодов" (если по основным средствам, нематериальным активам начисляется амортизация в соответствии с законодательством), 91 (если по основным средствам, нематериальным активам не начисляется амортизация в соответствии с законодательством) – при безвозмездном получении основных средств, нематериальных активов.
Учтенную в составе доходов будущих периодов безвозмездную помощь, полученную в виде основных средств, нематериальных активов, отражают по дебету счета 98 и кредиту счета 91 на суммы начисленной амортизации основных средств, нематериальных активов от их первоначальной стоимости на протяжении срока их полезного использования (п. 4 Инструкции по бухгалтерскому учету безвозмездной помощи, утвержденной постановлением Минфина РБ от 31.10.2011 № 112).
В состав внереализационных доходов включают стоимость безвозмездно полученных товаров (работ, услуг), имущественных прав, иных активов, суммы безвозмездно полученных денежных средств (подп. 3.8 п. 3 ст. 128 Налогового кодекса РБ).
Временные разницы – суммы доходов и расходов, формирующие учетную прибыль (убыток) в текущем отчетном периоде, а налоговую базу по налогу на прибыль – в будущих отчетных периодах либо формирующие налоговую базу по налогу на прибыль в текущем отчетном периоде, а учетную прибыль (убыток) – в будущих отчетных периодах.
При возникновении временной разницы:
– периоды признания доходов или расходов в бухгалтерском учете и для целей налогообложения не совпадают;
– суммы признаваемых доходов или расходов в бухгалтерском учете и для целей налогообложения совпадают.
Вычитаемые временные разницы приводят к уменьшению учетной прибыли (увеличению учетного убытка) в текущем отчетном периоде и уменьшению налогооблагаемой прибыли в одном или нескольких будущих отчетных периодах (пп. 2, 7 Инструкции по бухгалтерскому учету отложенных налоговых обязательств и активов, утвержденной постановлением Минфина РБ от 31.10.2011 № 113; далее – Инструкция № 113).
Вычитаемые временные разницы возникают, если:
– расходы в бухгалтерском учете признают раньше, чем принимают для целей налогообложения;
– доходы в бухгалтерском учете признают позже, чем принимают для целей налогообложения.
Отложенный налоговый актив – это актив, равный сумме налога на прибыль, уплаченного в текущем отчетном периоде, но относящегося к учетной прибыли будущих отчетных периодов в связи с образованием в текущем отчетном периоде вычитаемых временных разниц.
Сумму отложенного налогового актива определяют путем умножения вычитаемой временной разницы, возникшей в текущем отчетном периоде, на ставку налога на прибыль, установленную налоговым законодательством, действующую на отчетную дату (пп. 2, 9 Инструкции № 113).
Отложенные налоговые активы учитывают на синтетическом счете 09 "Отложенные налоговые активы". Начисление такого актива отражают по дебету этого счета и кредиту счета 99 "Прибыли и убытки".
По мере уменьшения или полного погашения вычитаемых временных разниц в бухгалтерском учете отражают уменьшение или полное погашение отложенных налоговых активов по дебету счета 99 и кредиту счета 09 (п. 16 Инструкции № 113).
Налогооблагаемые временные разницы приводят к увеличению учетной прибыли (уменьшению учетного убытка) в текущем отчетном периоде и увеличению налогооблагаемой прибыли в одном или нескольких будущих отчетных периодах.
Налогооблагаемые временные разницы возникают, если:
– расходы в бухгалтерском учете признают в будущих отчетных периодах, а для налогообложения – в текущем отчетном периоде;
– доходы в бухгалтерском учете признают в текущем отчетном периоде, а для налогообложения – в будущих отчетных периодах.
Налогооблагаемая временная разница приводит к образованию отложенного налогового обязательства. Его сумму определяют путем умножения налогооблагаемой временной разницы, возникшей в текущем отчетном периоде, на ставку налога на прибыль, установленную налоговым законодательством и действующую на отчетную дату (пп. 8, 10 Инструкции № 113).
Начисление отложенного налогового обязательства отражают по дебету счета 99 и кредиту счета 65 "Отложенные налоговые обязательства".
По мере уменьшения или полного погашения налогооблагаемых временных разниц в бухгалтерском учете отражают уменьшение (погашение) отложенных налоговых обязательств по дебету счета 65 и кредиту счета 99 (п. 19 Инструкции № 113).
Исправление ошибки
В декабре 2013 г. организации необходимо сделать следующие записи:
Д-т 09 – К-т 99 – 5 985 000 руб.
– отражается сумма отложенного налогового актива (34 200 000 × 18 / 100 – 475 000 × 2 × 18 / 100);
Д-т 99 – К-т 65 – 378 000 руб.
– отражается сумма отложенного налогового обязательства (2 100 000 × 18 / 100).
Ситуация 3
При подготовке годовой бухгалтерской отчетности за 2013 г. в феврале 2014 г. было установлено, что суммы курсовых разниц, возникших при переоценке кредиторской задолженности по процентам, начисленным по кредиту, полученному на приобретение объекта основных средств, в размере 6 840 550 руб. за октябрь 2013 г. – декабрь 2013 г. отражались на счете 08 "Вложения в долгосрочные активы" с последующим отнесением в конце года на увеличение стоимости объекта основных средств. Объект основных средств был введен в эксплуатацию в октябре 2013 г.
Обоснование ошибки
Возникающие при переоценке имущества и обязательств в иностранной валюте разницы относятся коммерческими организациями по кредиторской задолженности (в т.ч. по полученным кредитам, займам и процентам по ним), дебиторской задолженности по выданным авансам на выполнение работ и приобретение оборудования и материалов, возникшим при осуществлении капитальных вложений в не завершенные строительством объекты, основные средства и нематериальные активы до ввода (передачи) их в эксплуатацию, – на стоимость капитальных вложений, после ввода (передачи) основных средств и нематериальных активов в эксплуатацию, – в конце отчетного квартала и (или) года на стоимость основных средств и нематериальных активов (за исключением процентов по полученным займам и кредитам) (подп. 1.2.3 п. 1 Декрета № 15).
Курсовые разницы, возникающие в случаях, не поименованных в подп. 1.2 Декрета № 15, относят в состав внереализационных доходов или расходов и учитывают при налогообложении, если иное не установлено Президентом или Советом Министров по согласованию с Президентом.
Курсовые разницы от переоценки кредиторской задолженности по процентам, начисленным после ввода объекта основных средств в эксплуатацию, необходимо включать в состав доходов и расходов по финансовой деятельности и учитывать при налогообложении прибыли (п. 15 Инструкции № 102, подп. 1.2.3 п. 1 Декрета № 15).
Исправление ошибки
В декабре 2013 г. организации необходимо сделать следующие записи:
Д-т 01 – К-т 08 – 6 840 550 руб.
– методом "красное сторно" отражается сумма курсовых разниц, отнесенных на увеличение стоимости объекта основных средств;
Д-т 08 – К-т 60 – 6 840 550 руб.
– методом "красное сторно" отражается сумма курсовых разниц, отнесенных на увеличение вложений в долгосрочные активы;
Д-т 91-4 – К-т 60 – 6 840 550 руб.
– отражаются курсовые разницы в составе расходов по финансовой деятельности.
