Необходимость отражения в бухгалтерском учете у лизингополучателя суммовых разниц может возникать по расчетам в части:
– контрактной стоимости предмета лизинга;
– вознаграждения лизингодателя.
Суммовые разницы по контрактной стоимости предмета лизинга
В состав доходов и расходов по финансовой деятельности, учитываемых на счете 91 "Прочие доходы и расходы", включают разницы, возникающие при погашении обязательства в валюте, отличной от валюты обязательства, за исключением случаев, установленных законодательством (п. 15 Инструкции по бухгалтерскому учету доходов и расходов, утвержденной постановлением Минфина Республики Беларусь от 30.09.2011 № 102; далее – Инструкция № 102). Одним из случаев, "установленных законодательством", можно считать порядок отражения суммовых разниц |*| в бухгалтерском учете лизингополучателя, определенный Инструкцией № 75.
* Информация о механизме определения категории "суммовая разница" доступна всем на портале GB.BY
Требования Национального стандарта бухгалтерского учета и отчетности "Влияние изменений курсов иностранных валют", утвержденного постановлением Минфина Республики Беларусь от 29.10.2014 № 69 (далее – Стандарт № 69), не распространяют свое действие на порядок отражения в регистрах бухгалтерского учета так называемых суммовых разниц и касаются только порядка отражения курсовых разниц.
С учетом вышеизложенного следует сделать вывод о том, что порядок отражения суммовых разниц в бухгалтерском учете лизингополучателя по-прежнему регулируется нормами Инструкции № 75 и с 1 января 2015 г. не изменился. Порядок отражения в бухгалтерском учете лизингополучателя суммовых разниц, возникающих при погашении кредиторской задолженности по договору лизинга, зависит от того, предусмотрен договором лизинга выкуп предмета лизинга после завершения срока действия договора либо нет (п. 15 Инструкции № 75).
Договором лизинга по окончании срока его действия предусмотрен выкуп предмета лизинга
Лизингополучатель суммовые разницы, возникающие при погашении кредиторской задолженности по договору лизинга, отражает по лизинговым платежам в части контрактной стоимости, если договором лизинга предусмотрен выкуп предмета лизинга (с учетом требований Инструкции № 50*):
____________________
* Инструкция о порядке применения типового плана счетов бухгалтерского учета, утвержденная постановлением Минфина Республики Беларусь от 29.06.2011 № 50 (далее – Инструкция № 50).
– до ввода предмета лизинга в эксплуатацию:
Д-т 08 "Вложения в долгосрочные активы" – К-т 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами";
– после ввода предмета лизинга в эксплуатацию – в конце отчетного квартала и (или) года:
Д-т 01 "Основные средства", субсчет "Присоединенная стоимость предмета лизинга", – К-т 08 (п. 15 Инструкции № 75).
Пример 1. Предмет лизинга находится на балансе лизингополучателя
По условиям договора предмет лизинга находится на балансе лизингополучателя, уплата лизинговых платежей осуществляется в белорусских рублях по курсу Нацбанка на дату перечисления денежных средств. Лизингополучателем должен быть внесен авансовый платеж в сумме 6 000 долл. США, в т.ч. НДС по ставке 20 % – 1 000 долл. США, который согласно договору лизинга засчитывается в погашение контрактной стоимости предмета лизинга.
Лизингополучатель 5 января 2015 г. в соответствии с графиком погашения лизинговых платежей осуществил частичную уплату лизингового платежа лизингодателю (авансовый платеж) в сумме, эквивалентной 4 800 долл. США, в счет частичного погашения контрактной стоимости предмета лизинга.
Лизингополучатель 23 января 2015 г. получил предмет лизинга контрактной стоимостью 240 000 долл. США, в т.ч. НДС по ставке 20 % – 40 000 долл. США, и на дату его приобретения ввел в эксплуатацию.
Оставшаяся часть лизингового платежа уплачена лизингодателем 7 февраля 2015 г. в сумме 1 200 долл. США, в т.ч. НДС по ставке 20 % – 200 долл. США.
Перечисление иных лизинговых платежей в январе – феврале 2015 г. лизингополучателем не осуществлялось.
По условиям договора лизинга предмет лизинга после перечисления всей суммы лизинговых платежей и оплаты выкупной стоимости переходит в собственность лизингополучателя.
Курс доллара США составил:
– на 05.01.2015 г. – 11 900 руб.;
– на 23.01.2015 г. – 14 890 руб.;
– на 31.01.2015 г. – 15 400 руб.;
– на 07.02.2015 г. – 15 270 руб.
В бухгалтерском учете лизингополучателя данные хозяйственные операции будут отражены следующим образом (см. табл. 1).
Пример 2. Предмет лизинга находится на балансе лизингодателя
По условиям договора предмет лизинга находится на балансе лизингодателя |*|, уплата лизинговых платежей осуществляется в белорусских рублях по курсу Нацбанка на дату перечисления денежных средств.
* Информация о порядке учета суммовых разниц у лизингодателя, возникающих по исполнению договоров лизинга, доступна для подписчиков электронного "ГБ"
Согласно условиям договора лизинга лизингополучатель должен внести авансовый платеж в сумме 6 000 долл. США, в т.ч. НДС по ставке 20 % – 1 000 долл. США, который по условиям договора засчитывается в погашение контрактной стоимости предмета лизинга.
Лизингополучатель 5 января 2015 г. в соответствии с графиком погашения лизинговых платежей осуществил частичную уплату лизингового платежа лизингодателю (авансовый платеж) в сумме, эквивалентной 4 800 долл. США, в счет частичного погашения контрактной стоимости предмета лизинга.
Лизингополучатель 23 января 2015 г. получил предмет лизинга контрактной стоимостью 240 000 долл. США, в т.ч. НДС по ставке 20 % – 40 000 долл. США, и на дату его приобретения ввел в эксплуатацию.
Оставшаяся часть лизингового платежа уплачена лизингодателем 7 февраля 2015 г. в сумме 1 200 долл. США, в т.ч. НДС по ставке 20 % – 200 долл. США.
Перечисление иных лизинговых платежей в январе – феврале 2015 г. лизингополучателем не осуществлялось.
По условиям договора лизинга предмет лизинга после перечисления всей суммы лизинговых платежей и оплаты выкупной стоимости переходит в собственность лизингополучателя.
Курс доллара США составил:
– на 05.01.2015 г. – 11 900 руб.;
– на 23.01.2015 г. – 14 890 руб.;
– на 31.01.2015 г. – 15 400 руб.;
– на 07.02.2015 г. – 15 270 руб.
В бухгалтерском учете лизингополучателя данные хозяйственные операции будут отражены следующим образом (см. табл. 2).
Договором лизинга по окончании срока его действия предусмотрен возврат предмета лизинга лизингодателю
Лизингополучатель суммовые разницы, возникающие при погашении кредиторской задолженности по договору лизинга, отражает по лизинговым платежам, если договором лизинга выкуп предмета лизинга не предусмотрен (с учетом требований Инструкции № 50):
Д-т 20 "Основное производство", 26 "Общехозяйственные затраты", 44 "Расходы на реализацию" – К-т 76 (п. 15 Инструкции № 75).
Порядок отражения в бухгалтерском учете суммовых разниц при исполнении договоров лизинга отличается от порядка отражения в бухгалтерском учете суммовых разниц, которые в соответствии с Инструкцией № 102 отражаются на счете 91 (за исключением случаев, установленных законодательством). Данный порядок отличается и от порядка учета курсовых разниц, которые в подобной ситуации должны быть отражены на счете 91, а также порядка отражения суммовых разниц при исполнении договоров лизинга, предусматривающих выкуп предмета лизинга, которые в части контрактной стоимости предмета лизинга отражаются на счете 08.
В рассматриваемом случае суммовые разницы у лизингополучателя отражаются на счетах учета затрат (20, 26, 44) как до ввода предмета лизинга в эксплуатацию (либо до его получения, если предмет лизинга остается на балансе лизингодателя), так и после его ввода в эксплуатацию (получения от лизингодателя).
При этом на счетах учета затрат отражаются суммовые разницы, возникшие при уплате лизинговых платежей как в части погашения контрактной стоимости предмета лизинга, так и в части вознаграждения лизингодателя, поскольку нормами Инструкции № 75 данный порядок предусмотрен для всего лизингового платежа. А он, в свою очередь, согласно п. 14 Правил осуществления лизинговой деятельности, утвержденных постановлением Правления Нацбанка Республики Беларусь от 18.08.2014 № 526 (далее – Правила № 526), включает в себя как вознаграждение (доход) лизингодателя, так и инвестиционные расходы лизингодателя (для целей настоящей статьи – контрактная стоимость предмета лизинга).
Пример 3. Объект лизинга возвращается лизингодателю
По условиям договора предмет лизинга находится на балансе лизингополучателя, уплата лизинговых платежей осуществляется в белорусских рублях по курсу Нацбанка на дату перечисления денежных средств.
Согласно договору лизинга лизингополучатель должен внести авансовый платеж в сумме 6 000 долл. США, в т.ч. НДС по ставке 20 % – 1 000 долл. США, который по условиям договора засчитывается в погашение контрактной стоимости предмета лизинга.
Лизингополучатель 5 января 2015 г. в соответствии с графиком погашения лизинговых платежей осуществил частичную уплату лизингового платежа лизингодателю (авансовый платеж) в сумме, эквивалентной 4 800 долл. США, в счет частичного погашения контрактной стоимости предмета лизинга.
Лизингополучатель 23 января 2015 г. получил предмет лизинга контрактной стоимостью 240 000 долл. США, в т.ч. НДС по ставке 20 % – 40 000 долл. США, и на дату его приобретения ввел в эксплуатацию.
Оставшаяся часть лизингового платежа уплачена лизингодателем 7 февраля 2015 г. в сумме 1 200 долл. США, в т.ч. НДС по ставке 20 % – 200 долл. США.
Перечисление иных лизинговых платежей в январе – феврале 2015 г. лизингополучатель не осуществлял.
По условиям договора лизинга предмет лизинга по истечении срока действия договора лизинга возвращается лизингодателю.
Курс доллара США составил:
– на 05.01.2015 г. – 11 900 руб.;
– на 23.01.2015 г. – 14 890 руб.;
– на 31.01.2015 г. – 15 400 руб.;
– на 07.02.2015 г. – 15 270 руб.
В бухгалтерском учете лизингополучателя данные хозяйственные операции будут отражены следующим образом (см. табл. 3).
Суммовые разницы по вознаграждению лизингодателя
Порядок отражения суммовых разниц по вознаграждению лизингодателя в бухгалтерском учете лизингополучателя не зависит от условий договора лизинга: будет ли договор лизинга завершен выкупом предмета лизинга либо нет, у кого на балансе по условиям договора находится предмет лизинга и т.п.
Пример 4. Отражение суммовых разниц по вознаграждению лизингодателя
Лизингополучатель 25 января 2015 г. получил в лизинг производственное оборудование.
По условиям договора лизинга предмет лизинга находится на балансе лизингополучателя, уплата лизинговых платежей осуществляется в белорусских рублях по курсу Нацбанка на дату их уплаты.
Лизингополучатель 7 февраля 2015 г. погасил просроченную задолженность по вознаграждению лизингодателя за январь 2015 г. в сумме, эквивалентной 360 долл. США, в т.ч. НДС по ставке 20 % – 60 долл. США.
В качестве периода для начисления лизинговых платежей определен период с 25-го числа одного месяца до 25-го числа следующего месяца (25-е число каждого месяца – дата наступления права на получение лизингового платежа).
Отражение в регистрах бухгалтерского учета лизингополучателя вознаграждения лизингодателя осуществляется без использования счета 97 "Расходы будущих периодов".
Курс доллара США составил:
– на 25.01.2015 г. – 14 910 руб.;
– на 31.01.2015 г. – 15 400 руб.;
– на 07.02.2015 г. – 15 270 руб.
В бухгалтерском учете лизингополучателя данные хозяйственные операции будут отражены следующим образом (см. табл. 4):
Суммовые разницы по контрактной стоимости предмета лизинга у лизингополучателя при выкупе предмета лизинга
При отражении в бухгалтерском учете суммовых разниц, возникающих при выкупе предмета лизинга в части контрактной стоимости предмета лизинга, лизингополучателю следует руководствоваться порядком, установленным п. 15 Инструкции № 75.
Пример 5. Выкуп предмета лизинга
20 апреля 2015 г. лизингополучатель выкупил предмет лизинга у лизингодателя.
По условиям договора лизинга в течение срока его действия предмет лизинга находился на балансе лизингодателя.
Оплата лизинговых платежей согласно условиям договора осуществляется в белорусских рублях по курсу Нацбанка.
Выкупная стоимость в размере 3 600 долл. США, в т.ч. НДС по ставке 20 % в размере 600 долл. США, перечислена лизингодателю 20 апреля 2015 г.
В апреле 2015 г. согласно графику лизинговых платежей необходимость перечисления еще каких-либо денежных средств лизингодателю отсутствовала.
По состоянию на 31 марта 2015 г. на счете 76, субсчет "Задолженность по контрактной стоимости предмета лизинга", у лизингополучателя отражена только задолженность по выкупной стоимости предмета лизинга в сумме 3 600 долл. США.
Предмет лизинга был получен 2 января 2014 г., его контрактная стоимость согласно договору – 240 000 долл. США, в т.ч. НДС по ставке 20 % – 40 000 долл. США.
Сумма "накопленных" на счете 08 суммовых разниц в части контрактной стоимости предмета лизинга на 31 марта 2015 г. равна 15 млн. руб. (сумма условная).
Курс доллара США составил:
– на 02.01.2014 г. – 9 520 руб.;
– на 31.03.2015 г. – 15 900 руб.;
– на 20.04.2015 г. – 16 000 руб.
В бухгалтерском учете лизингополучателя данные хозяйственные операции будут отражены следующим образом (см. табл. 5):
Необходимо обратить внимание, что суммовые разницы по расчетам с лизингодателем при выкупе предмета лизинга в части контрактной стоимости предмета лизинга могут возникать у лизингополучателя только в случае, если оплата выкупной стоимости осуществляется лизингополучателем после передачи предмета лизинга в собственность лизингополучателю лизингодателем по окончании срока действия договора лизинга, т.е. уже после оформления акта приемки-передачи имущества в соответствии с п. 21 Правил № 526. Однако, как правило, передача предмета лизинга лизингодателем лизингополучателю не осуществляется до момента оплаты лизингополучателем полной суммы выкупной стоимости предмета лизинга и погашения всех предусмотренных договором лизинговых платежей.
Если же все-таки оплата выкупной стоимости предмета лизинга будет осуществлена после его передачи лизингополучателю, то в данном случае необходимо руководствоваться не п. 15 Инструкции № 75, а требованиями Инструкции по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденной постановлением Минфина Республики Беларусь от 30.04.2012 № 26 (далее – Инструкция № 26), так как после выкупа предмет лизинга является для лизингополучателя объектом основных средств.
При этом п. 14 Инструкции № 26 либо иными нормативными правовыми актами не предусмотрена возможность отнесения суммовых разниц на увеличение стоимости объекта основных средств после его ввода в эксплуатацию.
В связи с этим отражение суммовых разниц в части выкупной стоимости предмета лизинга, которые возникают после его выкупа (после передачи лизингодателем в собственность лизингополучателю), осуществляется в порядке, предусмотренном п. 15 Инструкции № 102, т.е. по дебету либо кредиту счета 91.
