С 2015 г. в Налоговый кодекс Республики Беларусь (далее – НК) были внесены изменения, касающиеся обложения налогом на прибыль возмещения расходов работниками организаций. В частности, в составе внереализационных доходов отражаются поступления в счет возмещения вреда в натуре, убытков, не связанные с нарушением договорных обязательств (подп. 3.7 п. 3 ст. 128 НК). У бухгалтеров возникли вопросы по порядку налогообложения различного рода возмещений, производимых работниками организаций. Наш журнал тоже не обошел вниманием данную проблему, которую мы освещали в рубрике "Вопрос недели" (см. "ГБ", 2015, № 16, с. 7; № 30, с .7). Из разъяснений налоговиков следовало, что стоимость звонков с телефонов организации в личных целях, возмещаемую работниками, следовало облагать налогом на прибыль в составе внереализационных доходов. Прошло время, и налоговики пересмотрели свою позицию на этот счет. О порядке налогообложения различного рода возмещений вы узнаете из приведенного официального разъяснения МНС Республики Беларусь.
Запрос Ассоциации белорусских банков от 05.08.2015 № 01-11/330
<⋅⋅⋅>
С 2015 года согласно подпункту 3.7 пункта 3 статьи 128 НК РБ поступления в счет возмещения вреда в натуре, убытков (в том числе упущенной выгоды), не связанные с нарушением договорных обязательств, отражаются в составе внереализационных доходов в полной сумме.
В этой связи требует разъяснения порядок исчисления налога на прибыль при получении банком сумм возмещений по следующим ситуациям:
– возмещение работниками банка стоимости (части стоимости) оплаченных банком на основании заключенных со сторонними организациями договоров, предметом которых является оказание услуг работникам банка (спортивно-оздоровительных, коммунальных, эксплуатационных, услуг по проживанию работников банка в общежитиях, медицинских услуг (путем оплаты стоимости медицинского страхования));
– возмещение работниками банка уплаченных штрафных санкций, предъявленных банку по причине виновных действий работника;
– возмещение материально ответственными либо виновными лицами (работниками банка) недостач (наличных денег в кассе, товарно-материальных ценностей по результатам ревизии, инвентаризации или порчи имущества банка и пр.);
– возмещение работниками банка стоимости услуг связи личного характера, допущенных при использовании корпоративных средств связи (мобильных и стационарных телефонов);
– возмещение работниками банка, признанными виновными в совершении ДТП, стоимости ремонта служебного автомобиля.
Также для осуществления своей деятельности банки в рамках Указа Президента Республики Беларусь от 25.08.2006 № 534 "О содействии развития экспорта товаров (работ, услуг)" осуществляют страхование экспортных рисков с поддержкой государства, затраты по которому подлежат возмещению кредитополучателем, и банки имеют право на получение страхового возмещения при наступлении страхового случая. Дополнительно при кредитовании субъектов хозяйствования банки оплачивают оценку предметов залога, возмещаемую залогодателем. При принятии мер по возврату кредита банки оплачивают услуги нотариуса за учинение исполнительных надписей в отношении физических лиц, имеющих задолженность по кредитным договорам, подлежащие последующему возмещению должником.
Следует отметить, что банки, руководствуясь нормами законодательства о бухгалтерском учете, производят отражение в бухгалтерском учете вышеперечисленных операций на счетах 6 класса "Расчеты с прочими дебиторами и кредиторами".
На основании вышеизложенного просим разъяснения по каждой, описанной в письме, ситуации:
1) является ли описанная ситуация возмещением вреда в натуре, убытков (в том числе упущенной выгоды);
2) включаются ли суммы возмещения (погашения имеющейся дебиторской задолженности) в состав внереализационных доходов для целей исчисления налога на прибыль;
3) признаются ли суммы, первоначально уплаченные банком, подлежащие возмещению и отраженные банком на счетах 6 класса "Расчеты с прочими дебиторами и кредиторами", в качестве внереализационных расходов для целей исчисления налога на прибыль;
4) в случае необходимости признания внереализационных доходов требуется уточнение, в какой момент банку следует отразить факт возмещения в налоговом учете в качестве внереализационных доходов и/или расходов.
Председатель Ассоциации Г.П. Кухоренко
Ответ МНС Республики Беларусь от 11.09.2015 № 2-2-10/АС-1609
<⋅⋅⋅>
В соответствии со статьей 62 Налогового кодекса Республики Беларусь (далее – Кодекс) налоговым учетом признается осуществление плательщиками (иными обязанными лицами) учета объектов налогообложения и определения налоговой базы по налогам, сборам (пошлинам) путем расчетных корректировок к данным бухгалтерского учета, если иное не установлено налоговым законодательством.
Налоговый учет основывается на данных бухгалтерского учета и (или) на иных документально подтвержденных данных об объектах, подлежащих налогообложению либо связанных с налогообложением.
В соответствии с пунктом 1 статьи 128 Кодекса внереализационными доходами признаются доходы, полученные плательщиком при осуществлении своей деятельности и непосредственно не связанные с производством и реализацией товаров (работ, услуг), имущественных прав.
Внереализационными расходами признаются расходы, потери, убытки, произведенные плательщиком для осуществления своей деятельности и непосредственно не связанные с производством и реализацией товаров (работ, услуг), имущественных прав (пункт 1 статьи 129 Кодекса).
Признание внереализационных доходов осуществляется на основании документов бухгалтерского и налогового учета (пункт 2 статьи 128 Кодекса), а внереализационных расходов – на основании документов бухгалтерского учета (при необходимости посредством проведения расчетных корректировок к данным бухгалтерского учета в рамках ведения налогового учета) (пункт 2 статьи 129 Кодекса).
Дата отражения внереализационных доходов определяется плательщиком на дату признания доходов в бухгалтерском учете, а в отношении доходов, по которым в пункте 3 статьи 128 Кодекса указана дата их отражения, – на дату, указанную в пункте 3 статьи 128 Кодекса; внереализационных расходов – на дату признания расходов в бухгалтерском учете, а в отношении расходов, по которым в пункте 3 статьи 129 Кодекса указана дата их отражения, – на дату, указанную в пункте 3 статьи 129 Кодекса.
Согласно пункту 1 статьи 861 Гражданского кодекса Республики Беларусь по договору поручения одна сторона (поверенный) обязуется совершить от имени и за счет другой стороны (доверителя) определенные юридические действия. Права и обязанности по сделке, совершенной поверенным, возникают непосредственно у доверителя.
Следовательно, в ситуациях, когда банк на основании заявления работника производит оплату спортивно-оздоровительных, коммунальных, эксплуатационных услуг, услуг по проживанию работников в общежитиях, медицинских услуг в пользу работника, который, в свою очередь, полностью либо частично компенсирует банку стоимость данных услуг, действия банка при приобретении данных услуг могут быть признаны исполнением поверенным (организацией) поручения доверителя (работника), в связи с чем расходы по приобретению данных услуг и суммы получаемой от работников компенсации при налогообложении прибыли не учитываются.
Если исполнение поверенным поручения доверителя не усматривается, суммы оплаты банком данных услуг подлежат включению в состав внереализационных расходов в соответствии с подпунктом 3.27 пункта 3 статьи 129 Кодекса в пределах суммы поступившего возмещения на дату их фактического осуществления, но не ранее даты поступления возмещения, а поступающие банку суммы возмещения – в состав внереализационных доходов в соответствии с подпунктом 3.20 пункта 3 статьи 128 Кодекса не позднее даты их получения.
При этом также следует учитывать следующее.
В соответствии с подпунктом 3.26 пункта 3 статьи 129 Кодекса в состав внереализационных расходов включаются расходы организаций в виде разницы между суммой расходов на содержание и эксплуатацию находящихся на их балансе домов престарелых и инвалидов, объектов жилищного фонда, образования, здравоохранения, культуры и спорта и суммой доходов, связанных с эксплуатацией указанных объектов, получаемых организациями.
Следовательно, при наличии на балансе банка объектов, перечисленных в подпункте 3.26 пункта 3 статьи 129 Кодекса, и наличии положительной разницы между суммой получаемых банками доходов, связанных с содержанием и эксплуатацией находящихся на их балансе указанных объектов, и суммой расходов на их содержание и эксплуатацию, данное положение подпункта 3.26 применено быть не может, и налогообложение производится в общеустановленном порядке, а именно: плата за пользование предоставляемым в наем жилым помещением и суммы возмещения банку работниками стоимости жилищно-коммунальных услуг в целях исчисления налога на прибыль подлежат включению в состав внереализационных доходов в соответствии с подпунктом 3.20 пункта 3 статьи 128 Кодекса, а суммы оплаты жилищно-коммунальных услуг, понесенные банком и возмещаемые последнему работниками, подлежат включению в состав внереализационных расходов в соответствии с подпунктом 3.27 пункта 3 статьи 129 Кодекса.
В изложенном выше порядке, а именно с применением подпункта 3.20 пункта 3 статьи 128 Кодекса и подпункта 3.27 пункта 3 статьи 129 Кодекса, подлежат учету при налогообложении прибыли:
– суммы уплачиваемых банком страховых взносов и суммы возмещения банку данных страховых взносов кредитополучателем в ситуациях, когда в рамках Указа Президента Республики Беларусь от 25.08.2006 № 534 "О содействии развития экспорта товаров (работ, услуг)" банки осуществляют страхование своих экспортных рисков;
– суммы оплачиваемых банком услуг нотариуса и суммы возмещения банку данных расходов кредитополучателем в ситуациях, когда нотариусом производится учинение исполнительных надписей при принятии мер по возврату кредитов;
– суммы оплачиваемых банком предметов залога и суммы возмещения данных расходов в ситуациях, когда при кредитовании субъектов хозяйствования банки оплачивают оценку предметов залога, возмещаемую залогодателем.
В свою очередь, не компенсируемые работниками расходы банка по оплате путевок на лечение и отдых, экскурсий и путешествий, занятий в секциях, кружках, клубах, посещений культурно-зрелищных и физкультурных (спортивных) мероприятий для личного потребления работников банка на основании подпункта 1.3 пункта 1 статьи 131 Кодекса в состав затрат, учитываемых при налогообложении, не включаются и соответственно не признаются и внереализационными расходами на основании пункта 3 статьи 131 Кодекса.
Согласно действующей с 1 января 2015 года редакции подпункта 3.7 пункта 3 статьи 128 Кодекса в состав внереализационных доходов, учитываемых при налогообложении прибыли, включаются поступления в счет возмещения вреда в натуре, убытков (в том числе упущенной выгоды), за исключением доходов, указанных в подпункте 3.6 статьи 128 Кодекса. Такие доходы отражаются на дату их поступления независимо от способа возмещения вреда в натуре, убытков (включая оплату задолженности перед третьими лицами, зачет встречных требований и иные способы).
Таким образом, с 01.01.2015 г. суммы, поступившие от виновных лиц в порядке возмещения вреда в натуре, убытков, учитываются в составе внереализационных доходов в полном объеме. Включение суммы возмещения в состав внереализационных доходов производится на дату их поступления независимо от способа возмещения.
В целях определения возможности отнесения в состав внереализационных расходов сумм недостач, потерь и (или) порчи имущества необходимо исходить из того, что согласно подпункту 3.14 пункта 3 статьи 129 Кодекса суммы недостач, потерь и (или) порчи имущества, произошедших сверх норм естественной убыли, утвержденных в порядке, установленном законодательством, включаются в состав внереализационных расходов при условии, что виновные лица не были установлены или суд отказал во взыскании данных сумм с виновных лиц, за исключением случаев, когда судом отказано во взыскании по зависящим от организации причинам. Такие расходы отражаются на дату составления документов правоохранительных органов и (или) судов, подтверждающих, что виновные лица не были установлены или суд отказал во взыскании с них.
В соответствии с подпунктом 3.17 пункта 3 статьи 129 Кодекса в состав внереализационных расходов включаются потери и расходы в связи с чрезвычайными обстоятельствами (пожар, авария, стихийное бедствие, дорожно-транспортное происшествие, виновные лица которого не установлены или суд отказал во взыскании с них), включая расходы, связанные с предотвращением или ликвидацией последствий таких чрезвычайных обстоятельств. По общему правилу, установленному пунктом 2 статьи 129 Кодекса, такие расходы учитываются на дату признания соответствующих расходов в бухгалтерском учете.
В случаях, когда виновные лица установлены и от последних поступает (будет поступать) возмещение, положения подпунктов 3.14 и (или) 3.17 пункта 3 статьи 129 Кодекса не применяются.
В таких ситуациях:
– отнесение в состав внереализационных расходов сумм недостач, потерь и (или) порчи имущества осуществляется в соответствии с положениями подпункта 3.27 пункта 3 статьи 129 Кодекса в пределах суммы поступившего возмещения на дату их фактического осуществления, но не ранее даты поступления возмещения ущерба;
– расходы по ремонту транспортных средств, используемых банком в предпринимательской деятельности и поврежденных в связи с ДТП, учитываются при исчислении ншюга на прибыль на основании подпункта 3.27 пункта 3 статьи 129 Кодекса в том отчетном периоде, в котором в составе внереализационных доходов, учитываемых при налогообложении, учтены поступления в счет возмещения указанных расходов и в пределах сумм такого возмещения.
Вышеуказанный порядок, предусматривающий необходимость включения в состав внереализационных доходов по подпункту 3.7 пункта 3 статьи 128 Кодекса сумм полученного возмещения, а в состав внереализационных расходов по подпункту 3.27 пункта 3 статьи 129 Кодекса – сумм понесенных убытков, применим также к случаям возмещения работниками штрафов, наложенных на банковскую организацию и уплаченных в бюджет.
В случаях, когда на основании условий абонентского договора, заключенного банком, выступающим в роли клиента, с компанией, предоставляющей услуги электросвязи стандарта GSM, клиент производит оплату услуг связи в пользу абонентов – физических лиц, которые в свою очередь компенсируют стоимость данных услуг клиенту, стоимость компенсируемых услуг связи и суммы полученной компенсации не являются соответственно расходами и доходами и при налогообложении прибыли не учитываются.
Если же по условиям договора банк выступает в роли абонента и предоставление услуг связи осуществляется абоненту, а работники банка производят возмещение стоимости услуг связи в части их использования в личных (непроизводственных) целях суммы такого возмещения включаются в состав внереализационных доходов на основании подпункта 3.7 пункта 3 статьи 128 Кодекса на дату их поступления, а стоимость услуг связи включается организацией в состав внереализационных расходов на основании подпункта 3.27 пункта 3 статьи 129 Кодекса в том отчетном периоде, в котором в составе внереализационных доходов учтены поступления в счет возмещения указанных расходов и в пределах сумм такого возмещения. Изложенное в полной мере применяется к случаям возмещения работниками стоимости услуг связи личного характера, допущенных при использовании стационарных телефонов.
Расходы по оплате услуг связи, потребляемых физическими лицами в личных целях без их соответствующего возмещения, учету при налогообложении прибыли не подлежат в силу требований пунктов 1 и 3 статьи 131 Кодекса.
Вместе с тем более конкретные выводы о применении норм налогового законодательства в изложенных ситуациях возможно сделать по результатам анализа соответствующих сделок с учетом первичных учетных и иных документов, отражающих суть хозяйственных операций.
Заместитель Министра Э.А. Селицкая
От редакции:
Обращаем внимание, что на сайте nalog.gov.by МНС Республики Беларусь до сих пор содержится ответ специалиста данного министерства во время проведения онлайн-конференции в БелТА, который не совпадает с позицией, изложенной в публикуемом письме. Редакция журнала обратилась в МНС с устной просьбой убрать данный ответ с сайта. Во избежание в дальнейшем разногласий с налоговиками рекомендуем организациям обращаться в налоговые органы по месту своего расположения за получением официальных разъяснений в свой адрес.
