Сверхнормативное незавершенное строительство – объект для исчисления налога на недвижимость
Объектами обложения налогом на недвижимость признают здания, сооружения и передаточные устройства сверхнормативного незавершенного строительства плательщиков-организаций (п. 1 ст. 185 Налогового кодекса РБ; далее – НК).
Для целей исчисления и уплаты налога на недвижимость зданиями, сооружениями и передаточными устройствами сверхнормативного незавершенного строительства признают здания, сооружения и передаточные устройства, возведение (в т.ч. по строительному проекту на реконструкцию) которых разрешено в соответствии с законодательством, но не завершено в сроки строительства, установленные проектной документацией.
Превышение нормативных сроков строительства зданий и сооружений в настоящее время в условиях деятельности субъектов хозяйствования в Республике Беларусь является довольно распространенной ситуацией и может быть вызвано различными причинами (отсутствием денежных средств, необходимых для финансирования строительства, ошибками в проектных решениях, недобросовестным либо некачественным выполнением строительно-монтажных работ подрядными организациями и т.п.). Превышение сроков строительства влечет для организаций дополнительную налоговую нагрузку, в частности необходимость исчисления и уплаты налога на недвижимость по объектам сверхнормативного незавершенного строительства.
Рассмотрим, когда у организации возникает и когда прекращается обязанность по исчислению и уплате данного налога.
Определяем дату возникновения объекта сверхнормативного незавершенного строительства, или Когда начинается превышение нормативного срока строительства, установленного проектной документацией
Строительство объекта возможно при наличии утвержденной проектно-сметной документации (ст. 51 Закона РБ от 05.07.2004 № 300-З "Об архитектурной, градостроительной и строительной деятельности в Республике Беларусь").
Состав, порядок разработки и согласования проектной документации на строительство объектов регулируют строительные нормы РБ "Состав, порядок разработки и согласования проектной документации встроительстве" (СНБ 1.03.02-96), утвержденные приказом Минстройархитектуры РБ от 04.10.1996 № 344.
С 1 июля 2009 г. датой начала производства строительных работ является дата начала выполнения внутриплощадочных подготовительных работ, состав которых установлен проектом организации строительства (подп. 3.1 п. 3 технического кодекса установившейся практики ТКП 45-1.03-122-2008 (02250) "Нормы продолжительности строительства предприятий, зданий и сооружений. Основные положения" (далее – ТКП), утвержденного приказом Минстройархитектуры РБ от 24.12.2008 № 481 (далее – приказ № 481)), оформляемая заказчиком и подрядчиком актом установления даты начала строительства объекта по форме, приведенной в приложении "А" к ТКП.
Дату ввода объекта в эксплуатацию определяют на основании акта приемки объекта, законченного строительством. Порядок составления акта приемки объекта в эксплуатацию в настоящее время утвержден Положением о порядке приемки в эксплуатацию объектов строительства, утвержденным постановлением Совета Министров РБ от 06.06.2011 № 716 (далее – Положение № 716).
Продолжительность строительства предприятий, зданий и сооружений охватывает период от даты начала выполнения внутриплощадных подготовительных работ, состав которых установлен проектом организации строительства с учетом конкретных условий строительства объекта, до даты ввода объекта в эксплуатацию (подп. 3.1 и 3.2 п. 3 ТКП).
Аналогичные нормы установлены и в иных технических правовых актах, в частности: ТКП 45-1.03-123-2008 (02250) "Нормы продолжительности строительства объектов здравоохранения и образования", ТКП 45-1.03-124-2008 (02250) "Нормы продолжительности строительства объектов культуры и спорта", ТКП 45-1.03-125-2008 (02250) "Нормы продолжительности строительства объектов агропромышленного комплекса". Все они утверждены приказом № 481.
С какой даты прекращается необходимость исчисления и уплаты налога на недвижимость по объектам сверхнормативного незавершенного строительства
В соответствии с требованиями налогового законодательства обязанность по исчислению и уплате налога на недвижимость по объектам сверхнормативного незавершенного строительства прекращается у организации в следующих случаях:
а) при отчуждении, ликвидации либо ином выбытии объекта сверхнормативного незавершенного строительства;
б) утрате статуса плательщика налога на недвижимость (п. 7 ст. 189 НК). Прекращение исчисления налога на недвижимость начинается с квартала, следующего за кварталом, в котором имели место такие выбытие, утрата статуса плательщика налога на недвижимость (п. 7 ст. 189 НК).
Важно! Нормами ст. 189 НК РБ либо иными нормативными правовыми актами дата прекращения исчисления налога на недвижимость по объектам сверхнормативного незавершенного строительства не конкретизирована. Разумно сделать вывод о том, что после фактической приемки объекта строительства в эксплуатацию организация перестает исчислять и уплачивать налог на недвижимость по объектам сверхнормативного незавершенного строительства, так как с этой даты данный объект теряет статус "объекта сверхнормативного незавершенного строительства" и соответственно у организации будет отсутствовать объект налогообложения, определенный п. 1 ст. 185 НК. В такой ситуации можно вести речь о выбытии объекта налогообложения, т.е. фактически об отсутствии объекта налогообложения.
При этом в 2014 г. организация с момента приемки законченного строительством объекта в эксплуатацию до даты регистрации права собственности (иных вещных прав) на построенный объект и его принятия к бухгалтерскому учету в качестве объекта основных средств либо готовой продукции будет признаваться плательщиком налога на недвижимость по данному объекту, однако уже не как по "объекту сверхнормативного незавершенного строительства", а на основании п. 1 ст. 185 НК, согласно которому объектами обложения налогом на недвижимость признают капитальные строения (здания, сооружения), их части, машино-места, подлежащие государственной регистрации, состоящие на учете (находящиеся на балансе) плательщиков-организаций, до их государственной регистрации.
Уплату налога на недвижимость по данным объектам следует производить с 1-го числа месяца квартала, следующего за кварталом, в котором имело место возникновение таких объектов, с применением ставки налога на недвижимость, рассчитываемой на основании годовой ставки пропорционально числу полных кварталов, оставшихся до окончания текущего календарного года (п. 7 ст. 189 НК).
Определение даты приемки объекта в эксплуатацию (месяца, квартала), которое влечет прекращение обязанности по исчислению налога на недвижимость по объектам сверхнормативного незавершенного строительства, является крайне важным, так как в настоящее время дата фактической приемки объекта в эксплуатацию приемочной комиссией и дата принятия объекта к бухгалтерскому учету в качестве объекта основных средств либо готовой продукции не совпадают.
Приемку в эксплуатацию объектов оформляют актом приемки объекта в эксплуатацию по формам, утверждаемым Минстройархитектуры (пп. 6, 7, 8 Положения № 716). Акт приемки объекта в эксплуатацию подписывают все члены приемочной комиссии. Отказ члена приемочной комиссии от подписания акта должен быть оформлен письменно не позднее даты окончания работы приемочной комиссии с обоснованием причин отказа.
По окончании работы приемочной комиссии ее председатель представляет акт приемки объекта в эксплуатацию лицу (в орган), назначившему приемочную комиссию, для его утверждения или мотивированное заключение о неготовности объекта к эксплуатации.
Акт приемки объекта в эксплуатацию утверждается решением (приказом, постановлением, распоряжением) лица (органа), назначившего приемочную комиссию, в течение 15 дней со дня его подписания членами комиссии (с учетом необходимости соблюдения сроков, установленных в п. 29 и части первой п. 32 Положения № 716).
Утверждение акта приемки объекта в эксплуатацию не допускается при отсутствии в данном акте подписи хотя бы одного члена приемочной комиссии и письменного отказа члена приемочной комиссии от его подписания.
Датой приемки в эксплуатацию объекта считается дата утверждения акта приемки объекта в эксплуатацию.
Важно! Эта дата не будет совпадать с датой принятия объекта строительства к бухгалтерскому учету в качестве объекта основных средств, так как согласно п. 4 Инструкции по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденной постановлением Минфина РБ от 30.04.2012 № 26, активы, принимаемые к бухгалтерскому учету в качестве основных средств, до их обязательной государственной регистрации, сертификации и т.п. отражают на счете 08 "Вложения в долгосрочные активы", т.е. построенный объект в бухгалтерском учете будет отражен на счете 01 "Основные средства" только после получения правоустанавливающих документов (свидетельства (удостоверения) о его государственной регистрации).
Пример. Определение периода уплаты налога на недвижимость
Приемочная комиссия подписала акт 28 марта 2014 г., заказчик утвердил акт приемки 1 апреля 2014 г. по объекту строительства, по которому был превышен нормативный срок строительства. К бухгалтерскому учету в качестве объекта основных средств после регистрации права собственности здание было принято 10 июля 2014 г.
За II квартал 2014 г. организация будет признаваться плательщиком налога на недвижимость по объекту сверхнормативного незавершенного строительства.
Таким образом, в данном случае организация будет признаваться плательщиком налога на недвижимость по зданию:
– за I и II кварталы – как по объекту сверхнормативного незавершенного строительства по ставке 2 %.
Д-т 90 – К-т 68
– начислен налог на недвижимость по объекту сверхнормативного незавершенного строительства, возводимому заказчиком в целях дальнейшей продажи;
Д-т 43 – К-т 08
– принят к учету объект недвижимости, предназначенный для продажи,
или Д-т 91 – К-т 68
– начислен налог на недвижимость по объекту сверхнормативного незавершенного строительства, возводимому заказчиком для собственного потребления;
Д-т 01 – К-т 08
– принят к учету объект основных средств*;
____________________________
* Здесь и далее корреспонденция счетов составлена редакцией.
– за III и IV кварталы (с 1 июля 2014 г.) – как по капитальному строению (зданию, сооружению), числящемуся на балансе организации на счете 08 до момента его государственной регистрации (исходя из его стоимости, отраженной на счете 08 по состоянию на 1 апреля 2014 г.), по ставке 1 %.
Д-т 25 и др. – К-т 68
– начислен налог на недвижимость по объекту капитального строения до момента государственной регистрации;
Д-т 25 и др. – К-т 68
– начислен налог на недвижимость по объектам основных средств (по ставке 1 % годовых).
При этом с 1 октября 2014 г. (1-е число первого месяца квартала, следующего за принятием к учету здания в качестве объекта основных средств) необходимость корректировки налоговой базы по налогу на недвижимость у организации отсутствует, т.е. организация не рассчитывает новую налоговую базу по налогу на недвижимость как по капитальному строению (зданию, являющемуся собственностью или находящемуся в хозяйственном ведении или оперативном управлении организации) исходя из его остаточной стоимости на 1 октября 2014 г. с учетом произведенных затрат по регистрации, курсовых разниц, процентов по кредитам и т.п. и суммы начисленной амортизации за август и сентябрь 2014 г.
