Указ № 488 [1] утратил силу с 23 апреля 2019 г. Однако, несмотря на это, решения по актам проверки, составленным в период действия Указа № 488, выносятся с применением норм этого документа.
Справочно: подп. 1.10 Указа № 488 было предусмотрено, что для целей налогообложения факт совершения хозяйственной операции подтверждается ПУД, имеющим юридическую силу. При этом ПУД обладает юридической силой только в случае действительности совершения отраженной в нем хозяйственной операции.
Контролирующим органом по результатам проверки, проведенной в пределах его компетенции, ПУД может быть признан не имеющим юридической силы при наличии у контролирующего органа и (или) представлении правоохранительными органами доказательств, опровергающих факт совершения отраженной в этом ПУД хозяйственной операции.
В случае несогласия субъекта хозяйствования с решением органа финансовых расследований такое решение может быть обжаловано в судебном порядке.
Интересным представляется судебное дело, рассмотренное в кассационном порядке судебной коллегией по экономическим делам Верховного Суда Республики Беларусь от 26.05.2020 по делу № 26-6/2020/274а/478К, которым признана необоснованной позиция органа финансовых расследований об отсутствии юридической силы у ПУД, если один из участников операции не осуществлял реальную хозяйственную деятельность.
Фабула дела
В 2017 г. Департамент финансовых расследований Комитета государственного контроля (далее – УДФР КГК или орган финансовых расследований) в соответствии с Указом № 510 [2] провел проверку общества по вопросу соблюдения налогового законодательства при отражении в бухгалтерском и налоговом учете взаимоотношений с тремя российскими контрагентами за период 2013–2016 гг.: общество приобрело товар у российской компании «А» и реализовало указанный товар в адрес двух российских компаний «Б» и «С».
Акт проверки составлен в январе 2018 г. Решение по акту проверки вынесено в январе 2020 г.
Решением по акту проверки на основании норм Указа № 488 были признаны не имеющими юридической силы ПУД, подтверждающие приобретение товара у российской организации «А», а также ПУД, составленные при реализации товаров в адрес российских организаций «Б» и «С». Применены установленные Указом № 488 правила корректировки объектов налогообложения в случае признания первичных учетных документов не имеющими юридической силы, а именно:
– исключена из состава затрат, учитываемых при налогообложении, покупная стоимость товара, приобретенного у российской организации «А»;
– отнесены в состав внереализационных доходов денежные средства, полученные от российских организаций «Б» и «С»;
– сделан вывод о неправомерном применении ставки НДС 0 % при отгрузке товаров в адрес российских организаций «Б» и «С». Как следствие, был доначислен НДС по ставке 20 % и уменьшена сумма НДС, подлежащая зачету (возврату) из бюджета.
Позиция ДФР
1. Положения Указа № 488 подлежат применению при вынесении решения по акту проверки, составленному в период действия Указа № 488 , несмотря на то что на момент вынесения решения действие Указа № 488 отменено.
2. В качестве доказательств недействительности ПУД для общества ДФР ссылался на установленные материалами уголовного дела факты неосуществления реальной хозяйственной деятельности организациями «Б» и «С», а именно:
а) подтвержденный приговором суда факт осуществления группой лиц незаконной предпринимательской деятельности от имени российских организаций «Б» и «С» (покупателей товара общества) с использованием реквизитов, расчетных счетов, печатей, бланков строгой отчетности подконтрольных субъектов хозяйствования. При этом установлено, что ПУД на отгрузку и приобретение товара от организаций «Б» и «С» оформлялись сотрудниками белорусской организации на территории Республики Беларусь;
б) имеющиеся в материалах уголовного дела пояснения, информацию, представленную управлением экономической безопасности и противодействия коррупции Главного управления МВД РФ по г. Москве, протокол осмотра предметов и документов, заключение эксперта.
Общество обжаловало решение ДФР.
Позиция заявителя
Общество ссылалось на отсутствие доказательств, опровергающих действительность хозяйственных операций для общества, и как следствие, на отсутствие оснований для корректировки налогооблагаемой базы у общества.
Итог судебного обжалования
Решением экономического суда первой инстанции требование общества удовлетворено. Постановлением апелляционной и кассационной инстанции решение суда первой инстанции оставлено без изменения.
Выводы суда
1. Основаниями для корректировки у общества налоговой базы и сумм, подлежащих уплате (зачету, возврату) налогов, не могут являться факты неосуществления контрагентами общества реальных хозяйственных операций.
2. Предусмотренная подп. 1.10 Указа № 488 возможность признания ПУД не имеющими юридической силы обусловлена наличием доказательств, опровергающих факт совершения отраженных в них хозяйственных операций.
3. Совершенные обществом хозяйственные операции для общества действительны, а оформленные при этом ПУД подтверждают их экономическое содержание. Так, материалами дела подтверждены:
– факт реального приобретения и импорта товара на территорию Республики Беларусь;
– факт последующей реальной отгрузки приобретенного товара в Российскую Федерацию;
– участие перевозчиков в фактическом перемещении товара. CMR-накладные содержали отметки о получении товаров покупателями с указанием реального пункта их разгрузки;
– факт поставки – наличием заявлений о ввозе товаров и уплате косвенных налогов российскими организациями «Б» и «С» с отметкой российского налогового органа об уплате НДС по месту постановки на учет организаций «Б» и «С».
4. При наличии доказанного факта отгрузки товара в адрес организаций «Б» и «С» суд признал необоснованной позицию органа финансовых расследований об отнесении полученных в счет оплаты за реально поставленный товар денежных средств к внереализационным доходам общества и включению указанных денежных средств в налогооблагаемую базу для исчисления налога на прибыль.
5. При установленном факте действительной реализации товаров и их вывоза в Российскую Федерацию суд признал необоснованными выводы органа финансовых расследований о корректировке налоговых обязательств общества путем включения в оборот по ставке 20 % оборота по реализации фактически вывезенного товара.
Рекомендации автора
С учетом рассмотренного постановления суда можно дать следующие рекомендации для формирования правовой позиции при оспаривании решения органа финансовых расследований:
1. Правовая позиция защиты может основываться на отсутствии доказательств, опровергающих действительность хозяйственной операции для налогоплательщика.
2. Налогоплательщику целесообразно представлять доказательства действительности совершенной им хозяйственной операции.
3. Установленные материалами уголовного дела факты участия контрагента при осуществлении третьими лицами незаконной предпринимательской деятельности не влекут недействительность ПУД по реальным хозяйственным операциям, совершенным добросовестными субъектами хозяйствования с таким контрагентом.
