КАКИЕ АСПЕКТЫ В УЧЕТНОЙ ПОЛИТИКЕ ЯВЛЯЮТСЯ ОБЯЗАТЕЛЬНЫМИ, А КАКИЕ – ЦЕЛЕСООБРАЗНЫМИ
При описании в учетной политике налогового аспекта в части исчисления налога на прибыль следует учитывать, что в отношении отдельных доходов и расходов порядок их признания в бухгалтерском и (или) налоговом учете закреплен законодательством как единственно возможный и (или) обязательный для всех организаций. Следовательно, дублировать в учетной политике нормы законодательства, четко устанавливающие порядок отражения в бухгалтерском и (или) налоговом учете показателей, влияющих на формирование финансового результата (налоговой базы по налогу на прибыль), нет необходимости.
Вместе с тем в отдельных случаях описание для целей исчисления налога наприбыль налогового аспекта в учетной политике является целесообразным, а порой и обязательным.
Для целей исчисления налога на прибыль при формировании учетной политики на 2014 г. в обязательном порядке должны быть отражены:
– порядок признания выручки от реализации товаров;
– порядок отражения затрат, производимых до начала осуществления деятельности организации по освоению новых производств, цехов и агрегатов (пусковые расходы).
ПОРЯДОК ПРИЗНАНИЯ ВЫРУЧКИ ОТ РЕАЛИЗАЦИИ ТОВАРОВ (РАБОТ, УСЛУГ), ИМУЩЕСТВЕННЫХ ПРАВ
Для целей исчисления налога на прибыль выручку от реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав отражают на дату признания ее в бухгалтерском учете с соблюдением принципа (метода) начисления в порядке, установленном законодательством и (или) закрепленном в соответствии с ним в учетной политике организации (п. 4 ст. 127 Налогового кодекса РБ; далее – НК).
ОТРАЖЕНИЕ В УЧЕТНОЙ ПОЛИТИКЕ…
…выручки от реализации товаров
В бухгалтерском учете выручку от реализации продукции, товаров признают при соблюдении следующих условий:
– покупателю переданы риски и выгоды, связанные с правом собственности на продукцию, товары;
– сумма выручки может быть определена;
– организацией предполагается получение экономических выгод в результате совершения хозяйственной операции;
– расходы, которые произведены или будут произведены при совершении хозяйственной операции, могут быть определены (п. 17 Инструкции по бухгалтерскому учету доходов и расходов, утвержденной постановлением Минфина РБ от 30.09.2011 № 102; далее – Инструкция № 102).
Исходя из условий, указанных выше, специфики осуществляемой деятельности, условий заключенных договоров, организация определяет дату признания выручки от реализации продукции, товаров, порядок определения которой и закрепляется в учетной политике организации.
Важно! Если в учетной политике будет закреплена дата отражения выручки от реализации товаров, наступающая позже тех дат, которые установлены частью второй п. 4 ст. 127 НК, то при исчислении налога на прибыль датой отражения выручки от реализации будет признаваться "предельная" дата, определенная НК, а не учетной политикой:
– дата отпуска товара покупателю (получателю или организации (индивидуальному предпринимателю), осуществляющей перевозку (экспедирование) товара, или организации связи), если продавец не осуществляет доставку (транспортировку) товаров либо не производит затрат по доставке (транспортировке);
– во всех иных случаях – наиболее ранняя из следующих дат: дата передачи покупателю (получателю) либо дата передачи организации (индивидуальному предпринимателю), осуществляющей перевозку (экспедирование) товаров, оплату услуг которой производит покупатель.
…выручки от реализации выполненных работ, оказанных услуг
В бухгалтерском учете выручка от выполнения работы, оказания услуги признается при соблюдении следующих условий:
– сумма выручки может быть определена;
– организацией предполагается получение экономических выгод в результате совершения хозяйственной операции;
– степень готовности или завершенность работы, услуги на отчетную дату может быть определена;
– расходы, которые произведены при выполнении работы, оказании услуги, и расходы, необходимые для завершения работы, услуги, могут быть определены.
Выручка от выполнения работы, оказания услуги с длительным циклом выполнения или оказания может быть признана в бухгалтерском учете по мере готовности работы, услуги и приемки заказчиком отдельных этапов или по завершении выполнения работы, оказания услуги в целом.
При этом выручку от выполнения определенной работы, оказания определенной услуги с длительным циклом выполнения или оказания признают в бухгалтерском учете по завершении выполнения работы, оказания услуги в целом, если невозможно определить степень готовности работы, услуги на отчетную дату (пп. 18, 20 Инструкции № 102).
Учитывая изложенное, Инструкцией № 102 законодательно закреплен порядок признания в бухгалтерском учете выручки от реализации выполненных работ и оказанных услуг, который не предполагает вариантности учета, а также ссылки на необходимость закрепления его в учетной политике.
Указанным порядком следует руководствоваться и при исчислении налога на прибыль.
…выручки от реализации имущественных прав
Частью третьей п. 4 ст. 127 НК определена конкретная дата их передачи для целей налогообложения: дата заключения соответствующего договора, если иное не установлено договором, но не позднее даты поступления оплаты имущественных прав, в т.ч. в результате зачета, уступки права требования, поступления средств от третьих лиц.
Указанная дата и применяется для определения даты отражения выручки от реализации имущественных прав.
…выручки от реализации товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав комитентом (доверителем)
При реализации товаров (выполнении работ, оказании услуг), передаче имущественных прав комитентом (доверителем) по договорам комиссии (поручения) выручка от реализации у комитента (доверителя) должна быть отражена для целей налогообложения на дату отгрузки товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав комиссионером (поверенным) покупателю.
…выручки от реализации товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав вверителем
Датой отражения выручки от реализации товаров, передачи имущественных прав вверителем при их реализации доверительным управляющим признают дату отгрузки, передачи имущественных прав доверительным управляющим покупателю (п. 4 ст. 127 НК).
Учитывая изложенное, в учетной политике организации в обязательном порядке следует закрепить дату признания выручки от реализации продукции, товаров. А вот закрепление порядка признания выручки от реализации работ (услуг), имущественных прав, а также выручки от реализации товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав комитентом (доверителем), вверителем для целей налогообложения не требуется, так как данный порядок установлен п. 4 ст. 127 НК как единственно возможный.
ПРАВИЛЬНО ОТРАЖАЙТЕ ЗАТРАТЫ, ПРОИЗВОДИМЫЕ ДО НАЧАЛА ОСУЩЕСТВЛЕНИЯ ДЕЯТЕЛЬНОСТИ ОРГАНИЗАЦИИ, ПО ОСВОЕНИЮ НОВЫХ ПРОИЗВОДСТВ, ЦЕХОВ И АГРЕГАТОВ (ПУСКОВЫЕ РАСХОДЫ)
Для целей налогообложения указанные затраты не могут быть отражены ранее чем со дня начала осуществления деятельности организации, эксплуатации производств, цехов и агрегатов.
Вместе с тем в учетной политике организации необходимо закрепить порядок их отражения (единовременно или частями на протяжении определенного в учетной политике срока) (подп. 2.1 п. 2 ст. 130 НК).
ЦЕЛЕСООБРАЗНО ЗАКРЕПИТЬ В УЧЕТНОЙ ПОЛИТИКЕ…
Целесообразным, но не обязательным для целей исчисления налога на прибыль является закрепление в учетной политике следующих подходов:
– порядок распределения косвенных затрат;
– применение инвестиционного вычета;
– распределение затрат (льгот) между головной организацией и ее обособленными подразделениями.
…порядок распределения косвенных затрат
Косвенные затраты (в т.ч. общепроизводственные, общехозяйственные расходы), которые на основании первичных учетных документов непосредственно не могут быть отнесены к той или иной операции, подлежат распределению (п. 2 ст. 141 НК).
Под операциями в данном случае следует понимать операции, прибыль от которых:
– освобождают от налога на прибыль (в т.ч. с использованием высвобождаемых сумм налога на прибыль по целевому назначению);
– подлежит обложению налогом на прибыль по пониженным налоговым ставкам.
К таким операциям также относят те, по которым в соответствии с гл. 14 НК предусмотрен отличный от общеустановленного порядок учета прибыли (убытков).
В учетной политике целесообразно предусмотреть критерий распределения косвенных затрат для целей налогообложения, наиболее удобный для организации.
Важно! Без установления в учетной политике такого критерия распределение косвенных затрат будет осуществляться между операциями пропорционально сумме выручки, полученной по соответствующим операциям.
Следует учесть, что с 2014 г. указанный порядок распределения косвенных затрат распространяется также на операции, доходы от которых получены при применении особых режимов налогообложения и в соответствии с НК не признаются объектами обложения налогом на прибыль.
…применение инвестиционного вычета
Несмотря на то что применение инвестиционного вычета является правом плательщика и в налоговом законодательстве отсутствует необходимость отражения его в учетной политике, его применение организациями, принявшими решение о применении инвестиционного вычета, целесообразно закрепить в учетной политике.
В учетной политике возможно предусмотреть размер применяемого инвестиционного вычета с учетом максимальных размеров, установленных подп. 2.6 п. 2 ст. 130 НК, а также перечень объектов (групп объектов) или общие подходы к определению объектов, в отношении которых такой вычет будет применяться. Это позволит упростить учет и максимально исключит возникновение спорных вопросов при проведении проверок налоговыми органами.
…распределение затрат (льгот) между головной организацией и ее обособленными подразделениями
Для организаций, имеющих в своем составе филиалы (иные обособленные подразделения), исполняющие ее налоговые обязательства, целесообразно предусмотреть порядок:
– списания на затраты, учитываемые при налогообложении, сумм земельного налога и арендной платы за земельные участки, уплачиваемых организацией.
Согласно действующему законодательству плательщиками земельного налога и арендной платы за земельные участки являются юридические лица.
Суммы земельного налога и арендной платы, за исключением случаев, предусмотренных законодательством, уплачиваемые плательщиком, относят на затраты, учитываемые при налогообложении.
Вместе с тем на практике на земельных участках, выделенных юридическому лицу, расположены его филиалы (иные обособленные подразделения), самостоятельно исчисляющие и уплачивающие налог на прибыль, но непризнаваемые плательщиками земельного налога и арендной платы за земельные участки.
В целях исключения спорных ситуаций целесообразно закрепить в учетной политике порядок списания на затраты, учитываемые при налогообложении, сумм земельного налога и арендной платы за земельные участки у головной организации (как плательщика) или филиала (иного обособленного подразделения), расположенного на соответствующем земельном участке;
– передачи затрат (в случае принятия такого решения), связанных с управлением организацией, филиалам (иным обособленным подразделениям), исполняющим налоговые обязательства такого юридического лица.
В качестве таких затрат, учитываемых при налогообложении, у последних принимают затраты, распределенные между всеми филиалами (обособленными подразделениями) независимо от результатов их финансово-хозяйственной деятельности пропорционально критерию, определенному в учетной политике (подп. 2.11 п. 2 ст. 130 НК).
Таким образом, в учетной политике закрепляется критерий, пропорционально которому распределяются затраты, связанные с управлением организацией (численность работающих, выручка от реализации и др.). Подчеркнем, что данный критерий закрепляется только в том случае, если организация принимает решение о распределении указанных затрат между своими обособленными подразделениями;
– применения отдельных налоговых льгот.
Налоговое законодательство не содержит ограничений в отношении применения отдельных налоговых льгот филиалами (иными обособленными подразделениями) организации.
Так, например, льгота, установленная подп. 2.1 п. 2 Указа Президента РБ от 13.05.2008 № 258 "О некоторых мерах по повышению эффективности сельскохозяйственного производства", может применяться как головной организацией, так и ее обособленными подразделениями.
Следовательно, в учетной политике организации целесообразно закрепить порядок применения таких льгот: головной организацией и (или) филиалами (иными обособленными подразделениями).
Справочно: учредители (участники) юридических лиц, указанные в части первой п. 1 названного Указа, при приобретении сельскохозяйственной техники, оборудования и запасных частей к ним, зданий и сооружений специализированных сельскохозяйственного назначения для последующей передачи в установленном порядке этим юридическим лицам имеют право в течение 2 лет с даты их передачи уменьшать налог на прибыль на сумму, равную стоимости переданных сельскохозяйственной техники, оборудования и запасных частей к ним, зданий и сооружений специализированных сельскохозяйственного назначения.
В соответствии со ст. 62 НК плательщики обязаны вести налоговый учет. При этом в налоговом законодательстве отсутствуют четкие требования к его ведению. Наиболее простым является разработка форм регистров налогового учета, позволяющих отражать корректировки к данным бухгалтерского учета, которые целесообразно сделать в виде приложений к учетной политике.
