Имущественные права, признаваемые и не признаваемые объектом обложения НДС
Понятие «имущественные права» включает как нематериальные активы, так и имущественные права, к нематериальным активам не относящиеся.
При определении объекта налогообложения бухгалтеру следует руководствоваться нормами ст. 93 Налогового кодекса (далее – НК). В табл. 1 приведены имущественные права, признаваемые и не признаваемые объектом обложения НДС.
Как определить налоговую базу при передаче имущественных прав?
В определении налоговой базы при передаче имущественных прав существует общий подход и особенности.
Общий подход установлен в п. 1 ст. 98 НК: налоговой базой является цена реализации.
Пример 1. Налоговая база – цена реализации
Организация создала объект интеллектуальной собственности. Право на его использование передано другой организации по лицензионному договору. Единовременный паушальный платеж согласно договору – 10 000 руб.
Налоговая база, отражаемая в декларации по НДС, – 10 000 руб.
Особенности определения налоговой базы при передаче имущественных прав содержатся в п. 16 ст. 98 НК.
Пример 2. Определение налоговой базы при уступке права требования
Организация «А» должна организации «Б» за поставленные товары 30 000 руб. Организация «Б» уступила организации «В» право требования долга в сумме 30 000 руб., а организация «В» – организации «Г» за 32 000 руб.
При уступке права требования новый кредитор, получивший денежное требование, вытекающее из договора, направленного на реализацию товаров (работ, услуг), налоговую базу определяет как сумму превышения дохода, полученного новым кредитором при последующей уступке права требования или при прекращении соответствующего обязательства, над расходами на приобретение указанного требования (подп. 18.2 п. 18 ст. 98 НК).
У организации «В» налоговая база при реализации имущественных прав – 2 000 руб.
Как правильно вычесть НДС?
Порядок вычета зависит от того, какие имущественные права передаются: на нематериальные активы или на иное имущество.
Имущественные права относятся к нематериальным активам
В этом случае НДС вычитается в порядке, установленном для вычета сумм «входного» налога по основным средствам |*| и нематериальным активам.
* Восемь ошибок при исчислении НДС по хозяйственным операциям с основными средствами
Это значит, что сумма «входного» налога по нематериальным активам не включается в затраты при наличии освобожденных от НДС оборотов или оборотов за пределами Республики Беларусь, т.е. она принимается к вычету без распределения на эти обороты (пп. 2 и 3 ст. 106 НК). Кроме того, вычет суммы «входного» НДС по нематериальным активам осуществляется в пределах суммы НДС, исчисленной по реализации, во вторую очередь. Исключение – случаи, установленные в п. 23 ст. 107 НК, когда НДС вычитается в полном объеме независимо от суммы НДС, исчисленной по реализации (п. 25 ст. 107 НК).
Одновременно к вычету суммы НДС по нематериальным активам применяются правила, установленные пп. 4 и 7 ст. 107 НК.
Иные имущественные права
По остальным имущественным правам (т.е. не относящимся к нематериальным активам) НДС вычитается в порядке, установленном для вычета НДС по товарам (работам, услугам).
Пример 3. Определение суммы «входного» НДС для вычета
Организация учла расходы по созданию веб-сайта силами сторонней организации на счете 04 «Нематериальные активы». Сумма «входного» налога, предъявленная сторонней организацией по работам по созданию сайта, – 2 000 руб. У организации имеются обороты, освобождаемые от НДС, облагаемые НДС по ставкам 0, 10 и 20 %.
Сумма «входного» НДС – 2 000 руб.:
– не распределяется на освобожденный от НДС оборот и не относится на затраты;
– распределяется методом удельного веса на обороты со ставками 0 % и 10 % и в части, приходящейся на данные обороты, подлежит вычету в полном объеме, в четвертую и третью очередь соответственно;
– остальная часть суммы «входного» НДС принимается к вычету в пределах суммы НДС, исчисленной по реализации, во вторую очередь после вычитания из нее налоговых вычетов первой очередности.
Момент фактической реализации имущественных прав. Срок выставления ЭСЧФ
Момент фактической реализации имущественных прав определяется как приходящийся на отчетный период день передачи имущественных прав независимо от даты проведения расчетов по ней.
День передачи имущественных прав определяется как дата наступления права на получение платы в соответствии с договором (п. 1 ст. 100 НК).
Справочно: иной порядок установлен ст. 92-1 НК для плательщиков, которые применяют УСН с уплатой НДС и ведут учет в книге учета доходов и расходов организаций и индивидуальных предпринимателей, применяющих УСН.
У них моментом фактической реализации признается день оплаты переданных имущественных прав либо 60-й день со дня их передачи, если оплата в течение 60 дней не поступила.
Кроме того, продавец должен выставить ЭСЧФ по оборотам по передаче имущественных прав, которые признаются объектом обложения НДС и отражаются в налоговой декларации по НДС (пп. 5 и 7 ст. 106-1 НК).
Срок создания ЭСЧФ – не позднее 10-го числа месяца, следующего за месяцем передачи имущественных прав.
Таким образом, необходимо правильно определить день передачи имущественных прав, чтобы вовремя:
– исчислить НДС;
– выставить ЭСЧФ |*|.
* Практика выставления и принятия ЭСЧФ
Пример 4. День передачи имущественных прав при наличии в лицензионном договоре конкретной даты внесения платы
Согласно лицензионному договору дата внесения платы за использование программного обеспечения – 10-е число месяца, следующего за отчетным. Плательщик ведет бухучет, т.е. исчисляет НДС «по отгрузке». Отчетный период по НДС – календарный месяц.
За июнь оплата поступила:
1) 30.06.2017;
2) 07.07.2017;
3) 02.08.2017.
Во всех 3 случаях днем передачи имущественных прав является 10.07.2017. ЭСЧФ выставляется по сроку не ранее 10.07.2017 и не позднее 10.08.2017.
Пример 5. Определение дня передачи имущественных прав
Согласно лицензионному договору дата внесения платы за использование программного обеспечения – не позднее 10-го числа месяца, следующего за отчетным. Плательщик ведет бухучет, т.е. исчисляет НДС «по отгрузке». Отчетный период по НДС – календарный месяц.
За июнь оплата поступила:
1) 30.06.2017;
2) 07.07.2017;
3) 02.08.2017.
1) День передачи имущественных прав – 30.06.2017. ЭСЧФ выставляется не ранее 30.06.2017 и не позднее 10.07.2017.
2) День передачи имущественных прав – 07.07.2017. ЭСЧФ выставляется не ранее 07.07.2017 и не позднее 10.08.2017.
3) День передачи имущественных прав – 10.07.2017. ЭСЧФ выставляется не ранее 10.07.2017 и не позднее 10.08.2017.
Место реализации имущественных прав
Исходя из сути п. 1 ст. 93 НК, обороты, местом реализации которых не является территория Республики Беларусь, не признаются объектом налогообложения.
Место реализации имущественных прав определяется с учетом:
– п. 29 Протокола о порядке взимания косвенных налогов и механизме контроля за их уплатой при экспорте и импорте товаров, выполнении работ, оказании услуг (приложение № 18 к Договору о Евразийском экономическом союзе, подписанному в г. Астане 29.05.2014) (далее – Протокол) – для договоров с резидентами государств – членов ЕАЭС;
– ст. 33 НК – для договоров с резидентами зарубежных государств, не являющихся членами ЕАЭС (см. табл. 2).
Из вышеизложенного следует:
– местом реализации имущественных прав на объекты интеллектуальной собственности является территория покупателя;
– местом реализации имущественных прав, не относящихся к объектам интеллектуальной собственности, является территория продавца (определяется по подп. 1.5 п. 1 ст. 33 НК).
Налогообложение при передаче имущественных прав за пределы Республики Беларусь
При определении удельного веса, принимаемого для распределения налоговых вычетов, в сумму оборота включаются операции по реализации товаров, местом реализации которых не признается территория Республики Беларусь (включая операции по реализации товаров населению на выставках-ярмарках, проводимых на территории государств – членов ЕАЭС), если по таким операциям плательщик не исчислял НДС в бюджет Республики Беларусь (п. 24 ст. 107 НК).
Следовательно, обороты по реализации имущественных прав (работ, услуг) за пределами Республики Беларусь не участвуют в распределении налоговых вычетов по удельному весу.
В разд. I декларации по НДС отражаются операции, не признаваемые объектом налогообложения и включаемые в общую сумму оборота по реализации при определении удельного веса, принимаемого для распределения налоговых вычетов в соответствии с частью третьей п. 24 ст. 107 НК (подп. 14.12 п. 14 Инструкции о порядке заполнения налоговых деклараций (расчетов) по налогам (сборам), книги покупок, утвержденной постановлением МНС Республики Беларусь от 24.12.2014 № 42).
Таким образом, обороты по реализации имущественных прав (работ, услуг) за пределами Республики Беларусь, по которым не исчислен НДС, не отражаются в налоговой декларации по НДС.
ЭСЧФ в этом случае не создается (п. 7 ст. 106-1 НК).
Справочно: согласно п. 10 ст. 102 НК плательщик вправе исчислить НДС по ставке 20 % по оборотам по реализации объектов за пределами Республики Беларусь. Оборот будет отражаться в стр. 1 налоговой декларации по НДС и участвовать в распределении налоговых вычетов по удельному весу |*|.
* Порядок заполнения налоговой декларации по НДС при распределении налоговых вычетов по удельному весу
Льготы по НДС, установленные НК в отношении имущественных прав
При реализации имущественных прав на объекты промышленной собственности
Освобождаются от НДС обороты по реализации на территории Республики Беларусь имущественных прав на изобретения, полезные модели, промышленные образцы, селекционные достижения, топологии интегральных микросхем, секреты производства (ноу-хау) (подп. 1.32 п. 1 ст. 94 НК).
При реализации таких прав заказчикам – белорусским организациям нужно создать ЭСЧФ, который направляется только на Портал (п. 8 ст. 106-1 НК).
В сфере культуры
1. Освобождаются от налогообложения обороты по реализации имущественных прав на объекты авторского права и смежных прав:
– организациями культуры, а также Национальной государственной телерадиокомпанией Республики Беларусь, закрытыми акционерными обществами «Второй национальный телеканал», «Столичное телевидение» (далее – телерадиовещательные организации);
– организациями (индивидуальными предпринимателями), состоящими на учете в налоговых органах Республики Беларусь, организациям культуры, телерадиовещательным организациям;
– иностранными организациями, не состоящими на учете в налоговых органах Республики Беларусь, организациям культуры, телерадиовещательным организациям (подп. 1.7-1, 1.7-2 и 1.7-3 п. 1 ст. 94 НК).
2. Освобождаются от НДС обороты по реализации на территории Республики Беларусь иностранными организациями, не состоящими на учете в налоговых органах Республики Беларусь, имущественных прав на трансляцию спортивных мероприятий, на сообщение для всеобщего сведения аудиовизуальных произведений, фонограмм, передач организаций эфирного вещания, на компьютерные программы в случае реализации названных прав Национальной государственной телерадиокомпании, подчиненным ей организациям, закрытым акционерным обществам «Второй национальный телеканал» и «Столичное телевидение» для обеспечения телерадиовещания (п. 1 Указа № 573*).
__________________
* Указ Президента Республики Беларусь от 25.11.2004 № 573 «Об освобождении от обложения налогом на добавленную стоимость оборотов по реализации имущественных прав на некоторые объекты интеллектуальной собственности» (далее – Указ № 573).
Указанное освобождение осуществляется при невозможности приобретения соответствующих имущественных прав у лиц, состоящих на учете в белорусских налоговых органах, и при нецелевом использовании имущественных прав НДС взыскивается в бюджет.
Важно! Подпункт 1.7-3 п. 1 ст. 94 НК не содержит такого условия. Поскольку нормы Указа № 573 обладают большей юридической силой, чем Закон, утвердивший НК, такое ограничение учитывается.
В сфере науки
Освобождаются от НДС обороты по реализации на территории Республики Беларусь имущественных прав на результаты научной и научно-технической деятельности, сведения о которых содержатся в государственном реестре прав на результаты научной и научно-технической деятельности, а также материальных объектов, относящихся к этим правам, если реализация имущественных прав на результаты научной и научно-технической деятельности одновременно сопровождается передачей таких объектов (подп. 1.50 п. 1 ст. 94 НК).
Данная льгота основана на нормах Указа Президента Республики Беларусь от 04.02.2013 № 59 «О коммерциализации результатов научной и научно-технической деятельности, созданных за счет государственных средств».
Важно! Положения ст. 94 НК распространяются также на обороты по реализации имущественных прав на территории республики иностранными организациями, не состоящими на учете в налоговых органах Республики Беларусь (подп. 4.1 п. 4 ст. 94 НК).
Следовательно, при приобретении имущественных прав у иностранных организаций с применением льготы НДС не исчисляется и ЭСЧФ не создается (п. 7 ст. 106-1 НК) |*|.
* Информация об исключениях и особенностях, применяемых в налоговых вычетах по НДС
