Товарный заем: исчисление и вычет НДС

Договор займа не предполагает возврат именно этих же товаров. По договору займа одна сторона (займодавец) передает в собственность другой стороне (заемщику) деньги или другие вещи, определенные родовыми признаками, а заемщик обязуется возвратить займодавцу такую же сумму денег (сумму займа) или равное количество других полученных им вещей того же рода и качества (п. 1 ст. 760 Гражданского кодекса РБ; далее – ГК).

Объект обложения НДС при передаче товаров в рамках договора займа на территории Республики Беларусь появился с 1 января 2011 г.

На основании п. 10 ст. 103 НК (в ред. 2011 г.) при изменении порядка исчисления НДС (изменении состава плательщиков, объектов налогообложения, налоговой базы, момента фактической реализации, ставок, порядка применения освобождения от налогообложения) новый порядок исчисления применяется в отношении товаров (работ, услуг), имущественных прав, отгруженных (выполненных, оказанных), переданных с момента изменения порядка исчисления НДС.

Исполнение договора займа предполагает 2 операции: предоставление товаров в заем и возврат товаров (п. 1 ст. 760 ГК).

Таким образом, объект обложения НДС и у займодавца, и у займополучателя возникает в отношении товаров, отгруженных займодавцем с 1 января 2011 г.

Данное положение содержит письмо МНС РБ от 03.01.2011 № 20-1-10/8 (вопрос 4, далее – письмо № 8).

С учетом изложенного если предмет займа был отгружен займодавцем до 1 января 2011 г., то при его возврате заемщиком в 2013 г. НДС не исчисляется.

От редакции:

В учете займодавца следует отразить(см. табл. 1):

 

 

В учете заемщика нужно отразить (см. табл. 2):

 

 

 

Налоговая база НДС при передаче товаров по договору займа в виде вещей определяется как:

– стоимость передаваемых товаров, предусмотренная договором (контрактом), – при указании в договоре (контракте) стоимости товаров;

– стоимость, указанная в товаросопроводительных документах, – при отсутствии стоимости в договоре (контракте);

– стоимость товаров, отраженная в бухгалтерском учете, – при отсутствии стоимости в договоре (контракте) и товаросопроводительных документах (п. 22 ст. 98 НК).

При передаче товаров в рамках договора займа в виде вещей моментом их фактической реализации признают день передачи (п. 4 ст. 100 НК).

Кроме того, налоговая база НДС увеличивается на суммы, фактически полученные за реализованные товары (работы, услуги), имущественные права сверх цены их реализации либо иначе связанные с оплатой реализованных товаров (работ, услуг), имущественных прав (п. 18 ст. 98 НК).

Следовательно, если стоимость товаров, переданных в заем, отличается при том же количестве от стоимости возвращенных товаров, то разница в стоимости облагается НДС у того, у кого она является выгодой. Она является суммой, увеличивающей налоговую базу (вопросы 6 и 7письма № 8), поэтому облагается НДС вмомент ее получения.

Пример 1

Резидент "А" передал резиденту "Б" в марте 2013 г. 100 единиц товара, облагаемого НДС на территории Республики Беларусь по ставке 20 %, на сумму 120 000 тыс. руб. с учетом НДС 20 000 тыс. руб. Товар такого же рода и качества в количестве 100 единиц получен от заемщика в октябре 2013 г. на сумму 144 000 тыс. руб., с учетом НДС 24 000 тыс. руб. Отчетным периодом по НДС является календарный месяц.

Резидент "А" в марте 2013 г. должен отразить в налоговой декларации по НДС 120 000 тыс. руб. – стоимость товаров, переданных в заем, 20 000 тыс. руб. – сумму НДС, а в октябре 2013 г. – полученную выгоду в размере 24 000 тыс. руб. (144 000 – 120 000) и НДС в сумме 4 000 тыс. руб. (24 000 × 20 / 120).

От редакции:

В учете резидента "А" следует отразить (см. табл. 3):

 

У резидента "Б" в октябре 2013 г. отражается оборот по возврату займа 144 000 тыс. руб., НДС – 24 000 тыс. руб.

От редакции:

В учете резидента "Б" следует отразить (см. табл. 4):

 

 

При передаче товаров в рамках договора займа применяют те же ставки НДС, которые установлены для оборотов по реализации этих товаров на территории Республики Беларусь.

1. Ставка НДС в размере 10 % применяется при передаче в рамках договора займа:

– произведенной на территории Республики Беларусь продукции растениеводства (за исключением цветоводства, выращивания декоративных растений), дикорастущих ягод, орехов и иных плодов, грибов, другой дикорастущей продукции, пчеловодства, животноводства (за исключением производства пушнины) и рыбоводства;

– продовольственных товаров и товаров для детей по перечню, утвержденному Указом Президента РБ от 21.06.2007 № 287.

2. Ставка НДС в размере 9,09 % применяется при передаче товаров в рамках договора займа товаров по регулируемым розничным ценам с учетом налога.

3. Освобождение от НДС применяется при передаче в заем и возврате обратно товаров, обороты по реализации которых освобождены от НДС на территории Республики Беларусь в соответствии со ст. 94 НК. Оборот по передаче товаров отражают в стр. 8 налоговой декларации по НДС.

Пример 2

Резидент "А" передал резиденту "Б" в заем медицинские изделия, освобожденные от НДС по подп. 1.1 п. 1 ст. 94 НК. Резидент Б по истечении установленного договором срока вернул изделия такого же рода и качества.

Изделия медицинского назначения – это изделия и вспомогательные материалы, используемые для профилактики, диагностики, лечения, реабилитации, протезирования населения, научно-исследовательских работ в области здравоохранения.

Оба резидента вправе применить освобождение от НДС, если медицинские изделия:

– указаны в перечне лекарственных средств, медицинской техники, приборов, оборудования, изделий медицинского назначения, обороты по реализации которых на территории Республики Беларусь освобождаются от обложения налогом на добавленную стоимость, утвержденном Указом Президента РБ от 06.03.2005 № 118;

– включены Минздравом в Государственный реестр изделий медицинского назначения и медицинской техники Республики Беларусь и имеют регистрационные удостоверения.

Товары, не включенные в указанный реестр, должны иметь разрешение Минздрава на реализацию и (или) медицинское применение незарегистрированных изделий медицинского назначения и медицинской техники.

 

 

В отношении указанных товаров порядок применения льготы по НДС изложен в письмах ИМНС по г. Минску от 29.03.2010 № 2-10/437 "О направлении памяток", Минздрава РБ от 03.05.2005 № 11-10/1530 "О налогообложении", МНС РБ от 29.03.2013 № 2-1-10/97 (вопрос 5).

 

4. Ставку НДС в размере 20 % применяют:

а) по товарам, по которым не применяются вышеназванные ставки налога и освобождение от НДС либо по которым не выполнено условие освобождения от НДС или предоставления пониженной ставки налога;

б) по желанию плательщиков, имеющих право на применение нулевой ставки НДС и ставки налога 10 %;

в) по желанию плательщиков по товарам, освобождаемым от НДС.

При предоставлении товарного займа за пределы Республики Беларусь применяется нулевая ставка

Нулевая ставка НДС применяется при реализации товаров, помещенных под таможенную процедуру экспорта, а также вывезенных (без обязательств об обратном ввозе на территорию Республики Беларусь) в государства – члены Таможенного союза по договорам займа при условии документального подтверждения фактического вывоза товаров за пределы территории Республики Беларусь (ст. 102 НК).

Основанием для применения нулевой ставки по товарам являются документы, перечисленные в ст. 102 НК:

1) при предоставлении товаров в заем в государства – члены Таможенного союза:

– договор (контракт), предусматривающий предоставление займа в виде вещей;

– транспортные (товаросопроводительные) документы, подтверждающие перемещение товаров с территории Республики Беларусь на территорию другого государства – члена Таможенного союза;

– заявление о ввозе товаров (представляется в налоговый орган по месту постановки на учет одновременно с налоговой декларацией (расчетом) по НДС).

Документально подтвердить фактический вывоз товаров с территории Республики Беларусь на территорию государств – членов Таможенного союза необходимо в течение 180 календарных дней с даты отгрузки (передачи) этих товаров.

Пример 3

Резидент РБ заключил договор займа с резидентом РФ. Товары отгружены в Россию в апреле 2013 г., документы, подтверждающие нулевую ставку НДС, получены 10 сентября 2013 г. Отчетным периодом по НДС избран календарный месяц.

При наличии документов, подтверждающих вывоз товаров, обороты по реализации товаров отражаются в налоговой декларации (расчете) по НДС того отчетного периода, срок представления которой следует после получения соответствующего документального подтверждения, либо того отчетного периода, в котором получено соответствующее документальное подтверждение (п. 2ст. 102 НК).

Таким образом, оборот с нулевой ставкой НДС отражается в налоговой декларации по НДС либо в августе, либо в сентябре 2013 г.;

 

– контракт, заключенный плательщиком с иностранными организацией или физическим лицом, на основании которого товары передаются в заем;

– подтверждение о вывозе товаров за пределы территории Республики Беларусь.

Подтверждение о вывозе товаров за пределы территории Республики Беларусь таможенные органы РБ выдают:

или в виде копии заверенной личной номерной печатью должностного лица таможенного органа декларации на товары с отметками таможенного органа о выпуске товаров в соответствии с заявленной таможенной процедурой с отметкой таможенного органа "Товар вывезен" и указанием даты выдачи подтверждения;

или в виде заверенного личной номерной печатью должностного лица таможенного органа специального реестра вывезенных товаров с отметкой белорусского таможенного органа "Товар вывезен" и указанием даты выдачи подтверждения.

Подтверждение о вывозе товаров за пределы территории Республики Беларусь в налоговый орган представляет плательщик, не осуществляющий декларирование таможенным органам товаров в виде электронного документа.

Плательщики, осуществляющие декларирование таможенным органам товаров в виде электронного документа, представляют в налоговый орган одновременно с налоговой декларацией (расчетом) по НДС информацию о подтверждении вывоза товаров за пределы территории Республики Беларусь в виде реестра номеров электронных таможенных деклараций на товары, выпущенные в соответствии с таможенной процедурой экспорта, с указанием даты разрешения на убытие товара за пределы территории Республики Беларусь.

Документальное подтверждение вывоза товаров производится в течение 180 дней с даты оформления декларации натовары с отметками таможенного органа о выпуске товаров в соответствии с заявленной таможенной процедурой (для плательщиков, осуществляющих декларирование таможенным органам товаров в виде электронного документа, – с даты внесения в информационную систему таможенных органов сведений о выпуске товаров в соответствии с заявленной таможеннойпроцедурой).

При ввозе предмета займа с территории государств – членов Таможенного союза следует уплатить НДС, взимаемый налоговыми органами

Импорт товаров – это ввоз товаров налогоплательщиками (плательщиками) на территорию одного государства – участника Таможенного союза с территории другого государства – участника Таможенного союза. Данная норма определена ст. 1 Соглашения о принципах взимания косвенных налогов при экспорте и импорте товаров, выполнении работ, оказании услуг в Таможенном союзе от 25.01.2008.

Следовательно, при ввозе на территорию Республики Беларусь займодавцем или заемщиком предметов займа с территории государств – членов Таможенного союза они уплачивают НДС при ввозе и представляют документы, перечисленные в ст. 2 Протокола о порядке взимания косвенных налогов и механизме контроля за их уплатой при экспорте и импорте товаров в Таможенном союзе.

Для целей уплаты НДС налоговую базу определяют на дату принятия на учет у налогоплательщика импортированных товаров (но не позднее срока, установленного законодательством государства – члена Таможенного союза, на территорию которого импортируются товары) на основе стоимости товаров, полученных по договору (контракту) товарного кредита (товарного займа, займа в виде вещей).

Стоимостью товаров, полученных по договору (контракту) товарного кредита (товарного займа, займа в виде вещей), является стоимость товаров, предусмотренная договором (контрактом), при отсутствии стоимости в договоре (контракте) – стоимость, указанная в товаросопроводительных документах, при отсутствии стоимости в договоре (контракте) и товаросопроводительных документах – стоимость товаров, отраженная в бухгалтерском учете.

НДС уплачивается не позднее 20-го числа месяца, следующего за месяцем принятия на учет импортированных товаров.

Уплаченная сумма НДС подлежит вычету в порядке, установленном в п. 11 Инструкции о порядке заполнения налоговых деклараций (расчетов) по налогам (сборам), книги покупок, утвержденной постановлением МНС РБ от 15.11.2010 № 82, т.е. уплаченная в срок сумма НДС (не позднее 20-го числа месяца, следующего за месяцем принятия товаров на учет) может быть принята к вычету в месяце принятия товаров на учет.

Пример 4

Резидент РБ передал товары в заем резиденту РФ на сумму 80 000 тыс. руб. со ставкой НДС 0 % в январе 2013 г. Товары возвращены заемщиком и оприходованы резидентом в учете в сентябре 2013 г. на сумму 88 000 тыс. руб. Подтверждающие экспорт документы имеются по состоянию на 29 мая 2013 г.

НДС при ввозе предмета займа равен: 80 000 × 20 / 100 = 16 000 тыс. руб.

Налоговая база отражается в части 2 налоговой декларации за сентябрь 2013 г. При уплате НДС при ввозе не позднее 20 октября сумма ввозного НДС – 16 000 тыс. руб. – отражается в составе налоговых вычетов по НДС в разд. 2 части 1 налоговой декларации по НДС за январь – сентябрь 2013 г.

Налоговую базу по переданному в заем товару 80 000 тыс. руб. резидент РБ отражает в стр. 6 разд. 1 части 1 налоговой декларации по НДС за январь – май 2013 г. с нулевой ставкой НДС, поскольку подтверждающие документы поступили до срока сдачи этой налоговой декларации. Сумма выгоды (увеличения налоговой базы) 8 000 тыс. руб. (88 000 – 80 000) отражается в стр. 6 налоговой декларации за январь – сентябрь.

Пример 5

Резидент РБ получил товары в заем от резидента РФ на сумму 88 000 тыс. руб. в мае 2013 г. Товары возвращены займодавцу в Россию в сентябре 2013 г. на сумму 80 000 тыс. руб. в том же количестве со ставкой НДС 0 %. Документы, подтверждающие нулевую ставку, получены 27 ноября 2013 г.

При ввозе товаров исчисляется НДС в мае 2013 г.: 88 000 × 20 / 100 = 17 600 тыс. руб.

Эта сумма подлежит вычету в мае 2013 г., если уплачена не позднее 20 июня 2013 г.

Оборот с нулевой ставкой НДС 80 000 тыс. руб. отражается в стр. 6 налоговой декларации за январь – ноябрь 2013 г. В этой же строке в ноябре отражается полученная выгода 8 000 тыс. руб. (88 000 – 80 000).

Вычет НДС осуществляется без особенностей

Исходя из положений ст. 93 НК и Письма № 8 займодавец и заемщик при передаче предметов займа для целей исчисления НДС выступают продавцами, а соответственно вправе принимать предъявленные суммы налога к вычету в установленном законодательством порядке.

Вычетам подлежат предъявленные плательщику суммы НДС при приобретении товаров (работ, услуг), имущественных прав независимо от даты проведения расчетов за приобретаемые товары (работы, услуги), имущественные права либо уплаченные плательщиком при ввозе товаров на территорию Республики Беларусь после их отражения в бухгалтерском учете и книге покупок в случае, если ведение книги покупок осуществляется плательщиком, если иное не установлено гл. 12 НК (п. 6 ст. 107 НК). Следовательно:

– займодавец принимает к вычету сумму НДС, предъявленную заемщиком, при оприходовании возвращенного предмета займа;

– заемщик принимает к вычету сумму НДС, предъявленную займодавцем, при оприходовании полученного в заем товара.

Пример 6

Резидент РБ "А" передал товары в заем резиденту РБ "Б" в мае 2013 г. стоимостью 48 000 тыс. руб., в т.ч. НДС – 8 000 тыс. руб. Резидент "Б" вернул товары того же рода и качества в ноябре 2013 г. стоимостью 48 000 тыс. руб., в т.ч. НДС – 8 000 тыс. руб.

Вычет у резидента "Б" осуществляется в мае 2013 г., у резидента "А" – в ноябре 2013 г.

 

Вычет сумм НДС производится в полном объеме:

– по товарам (работам, услугам), при реализации которых обложение НДС осуществляется по ставке в размере 0 % – при наличии у плательщика (в случаях, установленных ст. 102 НК, – при представлении плательщиком в налоговый орган по месту постановки на учет) документов, предусмотренных частью третьей подп. 1.1.1 п. 1, пп. 2–9 и 11–13 ст. 102 НК;

– по товарам, при реализации которых обложение НДС осуществляется по ставкам 10 %, 9,09 % (подп. 23.1 п. 23 ст. 107 НК).

С учетом изложенного, если оборот по передаче предмета займа облагается НДС по указанным ставкам, вычет сумм НДС, приходящихся на данный оборот, осуществляется в полном объеме независимо от суммы налога, исчисленной по реализации.