Говоря о затратах на оплату труда, следует вспомнить норму ст. 158 Трудового кодекса РБ (далее – ТК) в редакции, применявшейся до 25 июля 2014 г.: работникам с ненормированным рабочим днем наниматель за счет собственных средств устанавливает дополнительный отпуск за ненормированный рабочий день продолжительностью до 7 календарных дней.
Сразу после принятия данной нормы возник вопрос: что же законодатель имел в виду? Формулировка "за счет собственных средств" сама по себе не содержит какой-либо особой информации, так как наниматель, как правило, и распоряжается собственными средствами. Даже денежные средства, взятые организацией взаймы, являются ее собственными. В связи с этим наниматель практически все отпуска предоставляет и оплачивает только за счет собственных средств. Исключение могут составлять случаи, когда расходы возмещаются за счет средств ФСЗН. Однако эти случаи не касаются рассматриваемого вопроса.
Лишь на практике формулировку "за счет собственных средств" бухгалтеры и другие специалисты используют для того, чтобы определить расходы плательщика, неотносимые к затратам, учитываемым при налогообложении прибыли. Однако в таком смысле данное выражение используется, скорее, как разговорное, а не как специальный термин законодательства. В законодательстве в это выражение вкладывается несколько иной смысл. Под собственными средствами организации понимаются именно те средства, которые принадлежат организации на праве собственности. А применение в актах законодательства сленговых терминов недопустимо.
Дополнительный отпуск за ненормированный рабочий день – право или обязанность нанимателя?
В обоснование того, что расходы на оплату отпускных не учитываются в составе затрат, высказывалось даже мнение, что дополнительный отпуск за ненормированный рабочий день наниматель вправе предоставить работнику, но не обязан, с чем никак нельзя согласиться. Этот отпуск наниматель именно обязан предоставить при наличии определенных условий.
Так, ненормированный рабочий день – особый режим работы, в соответствии с которым отдельные работники могут при необходимости эпизодически по письменному или устному приказу (распоряжению), постановлению нанимателя или по своей инициативе с ведома нанимателя или уполномоченного должностного лица нанимателя выполнять свои трудовые обязанности за пределами установленной нормы продолжительности рабочего времени (ст. 1181 ТК). Возможная в связи с этим переработка сверх нормы рабочего времени не является сверхурочной работой и компенсируется предо-ставлением дополнительного отпуска за ненормированный рабочий день (ст. 158 ТК).
Можно согласиться с тем, что наниматель не обязан устанавливать работнику ненормированный рабочий день, но это не означает, что, установив ему такие условия работы, наниматель вправе не предоставить работнику соответствующий дополнительный отпуск.
Дополнительный отпуск – плата нанимателя за ненормированный рабочий день
Ненормированный рабочий день является нестандартной ситуацией, выходящей за обычные рамки трудовых отношений. Так, законодательство устанавливает минимальную продолжительность основного трудового отпуска исходя из нормальной продолжительности рабочего времени, которая также им определена. Если же наниматель устанавливает работнику ненормированный рабочий день, значит, работник выполняет свои трудовые обязанности за рамками нормальной продолжительности рабочего времени. Соответственно необходимо признать недостаточной и минимальную продолжительность основного трудового отпуска для стандартных ситуаций. Именно по этой причине трудовой отпуск и увеличивается.
Данный отпуск является платой нанимателя за выполненные работником трудовые обязанности. Расходы на его оплату – это обычные затраты нанимателя на ведение деятельности, которые должны учитываться в качестве таковых при налогообложении прибыли.
ТК не входит в систему налогового законодательства
В прессе можно встретить множество разъяснений, согласно которым расходы нанимателя на оплату отпуска за ненормированный рабочий день не учитываются при налогообложении прибыли. Первоначально такая позиция обосновывалась ссылкой на положения ТК. Однако эта позиция является несостоятельной и не выдерживает критики.
На основании положений Налогового кодекса РБ (далее – НК) можно прийти к выводу о том, что подобные расходы наниматель вправе учесть при налогообложении в качестве затрат.
В ст. 3 НК перечислны нормативные акты, которые составляют налоговое законодательство РБ, и прямо предусмотрено, что включение положений, регулирующих вопросы налогообложения, в другие акты законодательства запрещается, если иное не установлено самим НК или Президентом.
ТК не относится к актам налогового законодательства. Его положения не могут применяться для регулирования налоговых правоотношений, а ссылка на ст. 158 ТК, как обосновывающую отсутствие у плательщика права списать на затраты, учитываемые при налогообложении прибыли, расходы на оплату отпускных при предоставлении отпуска за ненормированный рабочий день, неправомерна.
Оплата дополнительного отпуска за ненормированный рабочий день продолжительностью свыше 7 календарных дней не учитывается при налогообложении
С 1 января 2013 г. у сторонников позиции не относить рассматриваемые расходы на оплату отпускных к затратам, учитываемым при налогообложении прибыли, казалось бы, появилось новое обоснование. В частности, в подп. 1.3 п. 1 ст. 131 НК были внесены следующие изменения: при налогообложении не учитываются выплаты физическим лицам, работающим в организациях по трудовым договорам, в денежной и натуральной формах, носящие характер социальных льгот, дополнительно предоставляемых по решению нанимателя и (или) трудового коллектива сверх льгот, предусмотренных законодательством, в т.ч. оплата дополнительных отпусков за ненормированный рабочий день, за продолжительный стаж работы в одной организации, поощрительных отпусков, которые могут предоставляться по коллективному, трудовому договору, нанимателем.
Однако при детальном рассмотрении данных положений НК становится вполне очевидным, что расходы на сохранение заработка за период отпуска за ненормированный рабочий день, предоставляемого в соответствии с требованиями ТК, должны учитываться при налогообложении прибыли.
Норма подп. 1.3 п. 1 ст. 131 НК не позволяет учитывать в качестве затрат только те выплаты, которые носят характер социальных льгот, предоставляемых по решению нанимателя и (или) трудового коллектива, но не выплаты, осуществляемые в соответствии с требованиями законодательства. Очевидно, что выплату отпускных за период отпуска за ненормированный рабочий день, предоставляемого в соответствии с требованиями ТК, нельзя отнести к выплатам, осуществляемым по решению нанимателя, поскольку это прямое требование законодательства, которое наниматель обязан исполнить. Напомним, что об обязанности нанимателя говорится как в ст. 1181 ТК, так и в ст. 158 ТК: работникам с ненормированным рабочим днем наниматель за счет собственных средств устанавливает дополнительный отпуск за ненормированный рабочий день продолжительностью до 7 календарных дней.
Таким образом, лишь в том случае, когда наниматель предоставляет работнику отпуск сверх установленной ст. 158 ТК продолжительности в 7 календарных дней, можно говорить, что отпускные носят характер социальных льгот, дополнительно предоставляемых по решению нанимателя и (или) трудового коллектива сверх льгот, предусмотренных законодательством. Соответственно наниматель невправе учитывать при налогообложении прибыли только ту часть затрат, которая относится к оплате отпускных сверх 7 календарных дней.
Ненормированное рабочее время противоречит общим принципам трудового законодательства
Для плательщиков, особенно компаний с участием иностранных инвесторов, которые привыкли к прозрачности и однозначности положений налогового законодательства и правоприменительной практики, проблемы создает не столько невозможность учета затрат, сколько неоднозначность и неясность ситуации.
Совершенно непонятно, в связи с чем на практике сложилось мнение, что обычные, казалось бы, вполне обоснованные затраты коммерческой организации на оплату дополнительного отпуска не могут учитываться при налогообложении прибыли.
Не исключено, что это своего рода меры тарифного регулирования в отношении института ненормированного рабочего времени: таким образом с ним пытаются бороться, потому что само по себе ненормированное рабочее время противоречит общим принципам трудового законодательства. Но в этом случае, по мнению автора, проще запретить или при отсутствии на данный момент такой возможности существенно ограничить практику его применения.
Ненормированное рабочее время наниматели компенсируют иными способами
На сегодняшний же день результатом несовершенных подходов к применению норм ТК и НК, связанных с предоставлением и оплатой отпусков за ненормированный рабочий день, стало лишь то, что наниматели отказались от применения компенсационных мер, но не от применения самого института ненормированного рабочего дня. Некоторые наниматели пытаются компенсировать ненормированную работу иными способами, позволяющими учесть их затраты при налогообложении прибыли, другие, менее сознательные, получили возможность лишний раз сэкономить на расходах, обосновав это якобы предусмотренным законом запретом нести такие затраты и учитывать их при налогообложении. В результате эффект оказался полностью противоположным ожидаемому: наниматели, которым это необходимо, не перестали использовать ненормированное рабочее время, но перестали предоставлять или существенно сократили продолжительность дополнительного отпуска.
Страдают в данном случае и экономические отношения, ведь, как известно, любое усложнение процессов приводит к излишним затратам, которые вынужден нести наниматель в целях достижения желаемого результата.
Из ТК исключена юридически неточная терминология
В заключение отметим, что в новой редакции ТК ст. 158 уже не содержит юридически неточной терминологии. Так, предусмотрено, что работникам с ненормированным рабочим днем наниматель устанавливает дополнительный отпуск за ненормированный рабочий день продолжительностью до 7 календарных дней.
Кроме того, не исключено, что с 1 января 2015 г. будут уточнены и положения ст. 131 НК. Тем самым разрешится проблема, которая существовала довольно продолжительное время, и плательщики будут без всяких сомнений учитывать расходы на оплату дополнительного отпуска за ненормированный день при налогообложении прибыли. Впрочем данные изменения следует считать лишь техническими, так как ина сегодняшний день налоговое законодательство позволяет относить эти расходы к затратам, учитываемым при налогообложении прибыли, а высказываемые некоторыми специалистами противоположные мнения не находят правового обоснования.
