* Порядок уплаты налогов при приобретении недвижимости у иностранного гражданина доступен для подписчиков электронного "ГБ"
Роялти: основные элементы налогообложения
Иностранные организации, не осуществляющие деятельность в Республике Беларусь через постоянное представительство, но извлекающие доходы из источников в Беларуси, являются плательщиками налога на доходы (ст. 145 НК).
Доходы, которые извлекает иностранная организация от сдачи в аренду имущества, национальное законодательство рассматривает как роялти.
Понятие "роялти" содержится в подп. 1.3 п. 1 ст. 146 НК. Оно включает в т.ч. вознаграждение за использование имущества на территории Республики Беларусь либо предоставление права пользования таким имуществом, кроме платежей по аренде международных (континентальных и межконтинентальных) каналов и сетей электросвязи.
Налоговую базу по данному виду дохода определяют как общую сумму доходов за вычетом документально подтвержденных затрат:
– в сумме возмещения стоимости такого имущества, приходящейся на начисленную сумму дохода;
– по его страхованию, выплате банку, правительству иностранного государства или Постоянному Комитету Союзного государства процентов за кредит, полученный на приобретение имущества (подп. 1.1.1 п. 1 ст. 147 НК).
Затраты иностранной организации учитываются при исчислении налога на доходы, если к дате начисления (выплаты) доходов в распоряжении налогового агента есть документы, подтверждающие такие затраты (п. 2 ст. 147 НК).
В ином случае – это общая сумма дохода, начисленная иностранной организации без вычета понесенных ею затрат.
Ставка налога по роялти составляет 15 % (п. 1 ст. 149 НК).
Порядок исчисления и уплаты налога на доходы и представления налоговой декларации по этому налогу установлен в ст. 150 НК.
Налог исчисляет, удерживает и перечисляет в бюджет Республики Беларусь налоговый агент – белорусская организация. Налоговую декларацию (расчет) по налогу на доходы она представляет в налоговый орган по месту постановки на учет не позднее 20-го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом, а налог перечисляет в бюджет не позднее 22-го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом.
Налоговым периодом налога на доходы признается календарный месяц, на который приходится дата возникновения обязательства по уплате этого налога. Она определяется (по нормам ст. 148 НК) как приходящийся на налоговый период день начисления иностранной организации дохода (платежа).
Для налогового агента – белорусской организации с учетом характера выплачиваемых иностранной организации доходов днем начисления дохода (платежа) в виде роялти признается одна из наиболее ранних дат отражения в бухгалтерском учете (но не позднее даты, когда такое отражение должно быть произведено в соответствии с законодательством):
– обязательств перед иностранной организацией по выплате доходов;
– факта выплаты налоговым агентом дохода иностранной организации |*|.
* Порядок определения плательщиком УСН дня начисления дохода (платежа) иностранной организации доступен для подписчиков электронного "ГБ"
С учетом норм международного соглашения доходы в виде роялти облагаются налогом на доходы в том государстве, в котором находится имущество – источник дохода
В международных соглашениях об избежании двойного налогообложения доходов и имущества доходы, получаемые от использования, эксплуатации и других подобных операций с недвижимым имуществом, рассматриваются в статье соглашений "Доходы от недвижимого имущества". Этой статьей право облагать налогом такие доходы, а также порядок исчисления дохода от недвижимого имущества предоставлено государству, в котором находится такое имущество, причем в соответствии с его внутренним законодательством.
Эта же статья устанавливает норму, согласно которой понятие "недвижимое имущество" определяется законодательством того государства, где это имущество находится.
Как правило, в соответствии с нормами соглашений к недвижимому имуществу не относят морские и воздушные суда.
Справочно: в Республике Беларусь к недвижимым вещам (недвижимое имущество, недвижимость) относятся земельные участки, участки недр, поверхностные водные объекты и все, что прочно связано с землей, т.е. объекты, перемещение которых без несоразмерного ущерба их назначению невозможно, в т.ч. леса, многолетние насаждения, капитальные строения (здания, сооружения), незавершенные законсервированные капитальные строения, изолированные помещения, машино-места.
К недвижимому имуществу также приравниваются предприятие в целом как имущественный комплекс, подлежащие государственной регистрации воздушные и морские суда, суда внутреннего плавания, суда плавания "река-море", космические объекты. Законодательными актами к недвижимым вещам может быть отнесено и иное имущество (ст. 130 Гражданского кодекса Республики Беларусь; далее – ГК).
Казалось бы, что с определением такого объекта налогообложения, как доход от аренды недвижимого имущества, принадлежащего иностранной организации и расположенного в Беларуси, не должно возникать проблем, поскольку в международных соглашениях содержится единый подход: есть отсылка к определению понятия "недвижимое имущество" в законодательстве Республики Беларусь.
Но, во-первых, на практике нормативными правовыми актами Республики Беларусь, регулирующими правоотношения в области рационального использования природных ресурсов (Водный кодекс Республики Беларусь, Лесной кодекс Республики Беларусь, Кодекс Республики Беларусь о земле, Кодекс Республики Беларусь о недрах), иными актами законодательства ограничено вовлечение ряда объектов, относящихся к недвижимому имуществу, в гражданский оборот с участием иностранных организаций.
Поэтому иностранные организации из перечисленных в ст. 130 ГК объектов недвижимости могут приобретать в Беларуси здания, сооружения, изолированные помещения. Соответственно эти же объекты и могут сдаваться ими в аренду.
А во-вторых, хотя в гл. 15 НК, регулирующей вопросы исчисления и уплаты налога на доходы иностранных организаций из источников в Республике Беларусь, законодатель оперирует понятием "недвижимое имущество", но сам термин в ней не раскрывается (не имеет трактовки).
В НК есть норма, которая позволяет применить термины, закрепленные в иных отраслях права. Так, в п. 2 ст. 1 НК оговорено, что институты, понятия и термины гражданского и других отраслей права, используемые в НК, применяются в тех значениях, в каких они используются в этих отраслях права, если иное не установлено НК.
Использование на практике норм только одной ст. 130 ГК не всегда является достаточным, чтобы правильно определить, относится ли конкретный объект к недвижимому имуществу для целей обложения налогом на доходы |*|.
* Вопросы налогообложения и соблюдения валютного законодательства при приобретении недвижимости за рубежом доступны для подписчиков электронного "ГБ"
Ситуация 1. Доходы в виде роялти без права освобождения от уплаты налога в Беларуси
Белорусская организация взяла у российской компании в финансовую аренду универсальные металлические контейнеры с правом их переоборудования. Назначение контейнеров в договоре не оговорено, по окончании договора предусмотрен их выкуп. По условиям договора объекты должны быть на балансе лизингополучателя. Белорусская организация с привлечением подрядчика переоборудовала эти контейнеры в помещения складского типа (оборудован фундамент и вход, проведены работы по утеплению, электрификации и др.).
В бюджет какой страны следует уплатить налог на доходы: Беларуси или России?
В бюджет Беларуси.
Вследствие работ по монтажу и переоборудованию классификация и назначение контейнеров как вида основных средств изменилась. Исходя из приложения к постановлению Минэкономики Республики Беларусь от 30.09.2011 № 161 "Об установлении нормативных сроков службы основных средств и признании утратившими силу некоторых постановлений Министерства экономики Республики Беларусь" они должны быть отнесены к группе "Здания производственные и непроизводственные" и им должен быть присвоен шифр 10005.
Напомним, что к капитальному строению (зданию, сооружению) относят любой построенный на земле или под землей объект, предназначенный для длительной эксплуатации, создание которого признано завершенным в соответствии с законодательством Республики Беларусь, прочно связанный с землей, перемещение которого без несоразмерного ущерба его назначению невозможно, назначение, местонахождение, размеры которого описаны в документах единого государственного регистра недвижимого имущества, прав на него и сделок с ним (ст. 1 Закона Республики Беларусь от 22.07.2002 № 133-З "О государственной регистрации недвижимого имущества, прав на него и сделок с ним"; далее – Закон № 133-З).
Согласно национальному законодательству (подп. 1.3 п. 1 ст. 146 НК) доходы российской компании подлежат обложению налогом на доходы по ставке 15 % независимо от того, к движимому или недвижимому имуществу относятся арендованные и переоборудованные контейнеры.
В соответствии с Соглашением между Правительством Республики Беларусь и Правительством Российской Федерации об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от уплаты налогов в отношении налогов на доходы и имущество от 21.04.1995 (далее – Соглашение с Россией) доходы российской компании от аренды:
– недвижимого имущества, расположенного в Беларуси, должны облагаться налогом по ставке 15 % в Беларуси (ст. 6 Соглашения с Россией);
– промышленного, коммерческого или научного оборудования должны облагаться налогом по ставке 10 % в Беларуси (ст. 11 Соглашения с Россией);
– иного имущества не облагаются в Беларуси, только если у российской компании нет постоянного представительства в Беларуси (ст. 7 Соглашения с Россией).
По мнению автора, к изложенной ситуации применима ст. 6 Соглашения с Россией, и доходы российской компании подлежат обложению налогом на доходы в Беларуси по ставке 15 %.
Практика устранения двойного налогообложения
По российскому законодательству доходы, полученные российской организацией в иностранном государстве, включаются в сумму доходов (выручку), подлежащую обложению в Российской Федерации налогом на прибыль.
То есть один и тот же доход будет обложен налогами дважды: и в Беларуси, и в России.
Чтобы устранить двойное налогообложение доходов российской компании в Беларуси и России, следует применить нормы ст. 20 Соглашения с Россией и административную процедуру, существующую в белорусском законодательстве.
Соглашением с Россией установлено, что если резидент России получил доход, который может быть обложен налогом в Беларуси, то сумма налога, взимаемая с этого плательщика в Беларуси, может быть вычтена из суммы налога, взимаемого с этого же плательщика в России. Сумма вычета не может превышать сумму налога на такой доход, рассчитанную по законодательству Российской Федерации.
Для вычета российская организация может обратиться в белорусский налоговый орган и получить справку о виде и размере полученного дохода, а также о суммах и ставке уплаченного с этих доходов налога на доходы.
Справочно: справка выдается иностранным организациям, получающим доход из источников на территории Беларуси, только в том случае, если в налоговом органе есть сведения, что налог на доходы, удержанный из средств нерезидента, уже поступил в бюджет Республики Беларусь.
Для получения справки иностранная организация либо ее налоговый агент должны обратиться в белорусский налоговый орган по месту постановки на учет налогового агента с заявлением по форме, установленной в приложении 1 к постановлению МНС Республики Беларусь от 26.04.2013 № 14 (далее – постановление № 14).
Справка, подтверждающая сумму уплаченного в бюджет налога на доходы иностранной организацией, не осуществляющей деятельность в Республике Беларусь через постоянное представительство, выдается налоговым органом:
– по форме согласно приложению 10 к постановлению № 14 (подп. 1.12 п. 1 постановления № 14);
– в течение 3 рабочих дней по месту постановки на учет налогового агента, причем бесплатно (подп. 1.9 Единого перечня административных процедур, осуществляемых государственными органами и иными организациями в отношении юридических лиц и индивидуальных предпринимателей, утвержденного постановлением Совета Министров Республики Беларусь от 17.02.2012 № 156) |*|.
* Порядок освобождения от уплаты налога на доходы доступен для подписчиков электронного "ГБ"
На практике встречаются и иные ситуации, представляющие трудности при распознавании объекта налогообложения и применении правильных ставок налога на доходы.
Ситуация 2. Подтверждение о резидентстве получателя дохода
Российская компания предоставила в аренду сроком на 3 года белорусской организации сборно-разборные щитовые домики для организации отдыха. При их первоначальном монтаже сотрудники российской компании оказывали консультационные услуги белорусской организации. В последующем белорусская организация самостоятельно (без привлечения фирмы-арендодателя) проводила работы по разборке и сборке этих домиков при перемещении их по территории Беларуси.
Следует ли в таком случае удерживать налог на доходы?
Следует, если российская организация не представит документ о резидентстве.
Арендную плату, предназначенную российской фирме за предоставленное имущество, следует облагать налогом на доходы по ставке 15 % (подп. 1.3 п. 1 ст. 146 НК).
Эти сборно-разборные щитовые домики для организации отдыха, учитывая нормы ст. 130 ГК и ст. 1 Закона № 133-З, не относятся к капитальным строениям (зданиям, сооружениям), изолированным помещениям. Их можно отнести к временным постройкам некапитального характера, так как периодически происходят разборка (демонтаж), сборка (монтаж) и перемещение этих объектов без ущерба их назначению. Права на имущество не подлежат государственной регистрации.
Так как указанные щитовые домики не относятся для целей обложения налогом на доходы к недвижимому имуществу, то и ст. 6 Соглашения с Россией в данном случае не применяется.
Не подходит к описываемому случаю и ст. 11 Соглашения с Россией, поскольку такие домики не относятся к промышленному, коммерческому или научному оборудованию.
В данной ситуации применимы ст. 7 Соглашения с Россией и порядок освобождения от уплаты налога на доходы, упомянутый в ст. 151 НК и Инструкции о порядке представления подтверждения постоянного местонахождения иностранной организации, международной организации, утвержденной постановлением МНС Республики Беларусь от 24.12.2014 № 42.
То есть в белорусский налоговый орган надо представить документ, подтверждающий, что российская организация имеет постоянное местонахождение (является налоговым резидентом) в Российской Федерации.
Что касается доходов российской организации от оказания ею консультационных услуг, то в Беларуси они облагаются налогом по ставке 15 % (подп. 1.12.1 п. 1 ст. 146 НК). Однако если эти услуги не оказаны через постоянное представительство в Беларуси, то в соответствии со ст. 7 Соглашения с Россией они должны облагаться налогом в России. И если в белорусский налоговый орган будет представлено подтверждение о резидентстве получателя дохода в Российской Федерации, то этот доход не будет облагаться в Беларуси.
При сдаче в аренду недвижимого имущества, принадлежащего иностранной компании и находящегося в Беларуси, возникают также и иные вопросы.
Ситуация 3. Разовая сделка не влечет возникновения постоянного представительства
Кипрской фирме принадлежит административное здание, расположенное в г. Минске. Часть помещений в этом здании она предоставила в долгосрочную аренду белорусской и австрийской организациям.
1. Как в данной ситуации следует удержать налог на доходы?
По ставке 15 %.
Доходы от предоставления в аренду помещений являются самостоятельным объектом обложения налогом на доходы. В первом случае налоговым агентом является белорусская организация, во втором – австрийская организация. Обе организации с сумм доходов по аренде кипрской фирме обязаны исчислять и удерживать налог на доходы по ставке 15 % и перечислять его в бюджет согласно нормам ст. 150 НК.
2. Может ли такая сдача в аренду недвижимости рассматриваться как предпринимательская деятельность и приводить к постоянному представительству кипрской фирмы в Беларуси?
Нет, если это не носит систематический характер.
Понятие постоянного представительства содержится в п. 1 ст. 139 НК. В частности, постоянным представительством иностранной организации, расположенным на территории Республики Беларусь, признается постоянное место деятельности, через которое иностранная организация полностью или частично осуществляет предпринимательскую и иную деятельность на территории Республики Беларусь, в т.ч. связанную с выполнением работ и (или) оказанием услуг на территории Республики Беларусь, осуществлением иной не запрещенной законодательством деятельности, за исключением деятельности подготовительного или вспомогательного характера.
Заключение договора аренды и передача недвижимого имущества разово или двукратно по акту приема-передачи арендатору не свидетельствует об осуществлении иностранной организацией активной предпринимательской деятельности на территории Республики Беларусь. Более того, при современных средствах коммуникации заключение договора и его пролонгация могут происходить без присутствия арендодателя в Беларуси, а разовая передача имущества может потребовать лишь его краткосрочного присутствия.
Таким образом, в описываемой ситуации, когда заключены договоры с двумя арендаторами на длительные сроки и не ведется какой-либо предпринимательской деятельности, нельзя признать, что у кипрской компании есть постоянное представительство на территории Беларуси |*|.
* Случаи и порядок исчисления налога на доходы при продаже нерезидентом доли в белорусской организации доступны всем на портале GB.BY
