Налог на прибыль
Чтобы определить налоговую базу по налогу на прибыль, организации следует руководствоваться требованиями п. 4 ст. 127 Налогового кодекса Республики Беларусь (далее – НК). Так, выручку от реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав отражают на дату признания ее в бухгалтерском учете независимо от даты проведения расчетов по ним с соблюдением принципа (метода) начисления в порядке, установленном законодательством и (или) закрепленном в соответствии с ним в учетной политике организации (для банков – в порядке, установленном Нацбанком Республики Беларусь), с учетом норм частей второй и третьей п. 4 ст. 127 НК.
Специфических особенностей признания даты отражения доходов от выполнения пусконаладочных работ (далее – ПНР) в налоговом учете подрядчика для целей определения налоговой базы по налогу на прибыль налоговое законодательство не содержит. Это значит, что дата признания дохода от выполнения ПНР для целей налога на прибыль идентична дате признания дохода от выполненных ПНР в бухгалтерском учете.
Налог при упрощенной системе налогообложения
Объектом обложения налогом при УСН признается валовая выручка. Налоговую базу налога при УСН определяют как денежное выражение валовой выручки. Валовой выручкой для целей определения налоговой базы по налогу при УСН признают сумму выручки от реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав и внереализационных доходов (п. 2 ст. 288 НК).
Выручку от реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав отражают:
1) организации, ведущие бухгалтерский учет и отчетность, – на дату признания ее в бухгалтерском учете независимо от даты проведения расчетов по ним с соблюдением принципа (метода) начисления в порядке, установленном законодательством и (или) закрепленном в соответствии с ним в учетной политике организации (принцип начисления);
2) организации, ведущие учет в книге учета доходов и расходов организаций и индивидуальных предпринимателей, применяющих УСН, в соответствии с п. 1 ст. 291 НК, – по мере оплаты отгруженных товаров, выполненных работ, оказанных услуг, переданных имущественных прав (принцип оплаты).
Специфических особенностей признания даты отражения доходов от выполнения ПНР в налоговом учете подрядчика для целей определения налоговой базы по налогу при УСН налоговое законодательство не содержит.
На основании вышеизложенного дата признания дохода от выполнения ПНР для целей налога при УСН идентична дате признания дохода от выполненных ПНР в бухгалтерском учете.
Налог на добавленную стоимость
При определении момента фактической реализации ПНР для целей исчисления НДС |*| организации следует обратить внимание, что в отношении отдельных видов работ и услуг в строительстве налоговым законодательством установлен особый порядок определения даты фактической реализации.
* Информация, касающаяся освобождения от НДС оборотов по реализации ПНР, выполненных по договорам строительного подряда, доступна для подписчиков электронного «ГБ»
В частности, днем выполнения строительных, научно-исследовательских, опытно-конструкторских и опытно-технологических (технологических) работ признают последний день месяца выполнения работ, оказания услуг. При неподписании заказчиком актов выполненных работ за отчетный месяц до 10-го числа (включительно) месяца, следующего за отчетным, днем выполнения строительных, научно-исследовательских, опытно-конструкторских и опытно-технологических (технологических) работ признается день подписания заказчиком актов выполненных работ (п. 7 ст. 100 НК).
Для целей применения гл. 12 «Налог на добавленную стоимость» НК используются термины и их определения, предусмотренные в ст. 33 НК, которой определено следующее:
– научно-исследовательские работы – проведение научных исследований, обусловленных техническим заданием заказчика;
– опытно-конструкторские и опытно-технологические (технологические) работы – разработка образца нового изделия, конструкторской документации для него или новой технологии.
ПНР, хотя и являются работами, относящимися к строительной деятельности, при этом не являются строительными, научно-исследовательскими, опытно-конструкторскими или опытно-технологическими (технологическими) работами. Соответственно для целей НДС момент фактической реализации ПНР определяют в точно таком же порядке, в котором определяется момент фактической реализации в отношении иных видов работ (услуг).
Момент фактической реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав определяется как приходящийся на отчетный период день отгрузки товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав независимо от даты проведения расчетов по ним, если иное не установлено гл. 12 НК (п. 1 ст. 100 НК).
Днем выполнения работ (оказания услуг) признают дату передачи выполненных работ (оказанных услуг) в соответствии с оформленными документами (приемо-сдаточные акты и другие аналогичные документы). При неподписании заказчиком приемо-сдаточных актов и (или) других аналогичных документов за отчетный месяц (квартал) до 20-го числа (включительно) месяца (квартала), следующего за отчетным, днем выполнения работ (оказания услуг) считается день составления приемо-сдаточных актов и (или) других аналогичных документов.
Днем выполнения работ (оказания услуг), реализация которых осуществляется на постоянной (непрерывной) основе, признают последний день месяца выполнения таких работ (оказания таких услуг), если в документах (приемо-сдаточных актах и других аналогичных документах), оформленных до 20-го числа (включительно) месяца, следующего за месяцем выполнения таких работ (оказания таких услуг), содержится указание на месяц, в котором выполнены данные работы (оказаны данные услуги).
Относятся ли пусконаладочные работы к работам, выполняемым на постоянной основе
Налоговое законодательство не содержит четких и определенных критериев, позволяющих безошибочно определить вид работ (услуг), выполняемых (оказываемых) на постоянной основе, что на практике вызывает определенные сложности, споры и зачастую является предметом субъективной оценки |*|.
* Информация об отнесении ремонтных работ (в т.ч. пусконаладочных) к текущему ремонту доступна для подписчиков электронного «ГБ»
Специалисты МНС (см. статью главного государственного налогового инспектора управления косвенного налогообложения главного управления налогообложения организаций МНС Республики Беларусь Еськовой С.В. «НДС: Определение момента фактической реализации работ (услуг), выполняемых (оказываемых) на постоянной (непрерывной) основе» («Налоги Беларуси», 2013, № 13)) разъясняют, что классифицировать выполнение работ, оказание услуг как реализуемые на постоянной (непрерывной) основе можно при соблюдении следующих условий:
1) их выполнение (оказание) производится на основе долгосрочного договора (контракта), заключенного на срок более 3 месяцев;
2) вид выполняемых работ (оказываемых услуг) указан в предмете договора долгосрочного договора (контракта);
3) в документах (приемо-сдаточных актах и других аналогичных документах) содержится указание на месяц, в котором выполнены (оказаны) данные работы (услуги);
4) заказчик использует в своей деятельности результаты этих работ (услуг) в том месяце, в котором выполнены работы (оказаны услуги).
Например, при соответствии указанным требованиям к работам (услугам), выполняемым (оказываемым) на непрерывной основе, можно отнести некоторые жилищно-коммунальные услуги; рекламные услуги; консультационные услуги; аудиторские услуги; образование (обучение); юридические услуги; услуги по предоставлению информации; услуги по предоставлению персонала; медицинские услуги; иные.
Пусконаладочные работы (за крайне редким исключением) не соответствуют вышеуказанным критериям, в частности:
– период непосредственного выполнения пусконаладочных работ (либо даже их отдельных этапов) может составлять период, не превышающий 3 месяцев (в отдельных ситуациях проведение пусконаладочных работ может занимать недели либо даже дни);
– в актах сдачи-приемки выполненных пусконаладочных работ не указан месяц, за который они выполнялись, так как конечным результатом выполненных пусконаладочных работ является результат опробирования и наладки оборудования, а не сам процесс выполнения пусколадочных работ (период их выполнения).
Таким образом, ПНР нельзя признать работами, выполняемыми на непрерывной основе. Следовательно, для целей НДС момент фактической реализации ПНР – день выполнения работ, признаваемый как дата передачи выполненных работ в соответствии с оформленными документами (приемо-сдаточные акты и другие аналогичные документы). При неподписании заказчиком приемо-сдаточных актов и (или) других аналогичных документов за отчетный месяц (квартал) до 20-го числа (включительно) месяца (квартала), следующего за отчетным, днем выполнения работ (оказания услуг) признается день составления приемо-сдаточных актов и (или) других аналогичных документов (часть третья п. 1 ст. 100 НК). Для целей исчисления НДС и определения момента фактической реализации определяющим фактором является день составления, а не день подписания соответствующих первичных учетных документов. Следовательно, особенностью отражения выручки (доходов) от реализации ПНР является тот факт, что:
– для целей бухгалтерского учета – доходы признаются на дату подписания принимающей стороной первичного учетного документа;
– для целей определения момента фактической реализации при определении налоговой базы по НДС – в отдельных случаях доходы признаются на дату составления первичного учетного документа, т.е. день, когда первичный учетный документ был составлен подрядчиком, выполняющим ПНР.
С учетом вышеизложенных требований законодательства Республики Беларусь рассмотрим в табл. 1, как определять дату признания выручки в бухгалтерском и налоговом учете в 2016 г. по ПНР (отчетный период по НДС – месяц):
В ситуации, когда отчетным периодом по НДС является квартал, дата признания выручки в бухгалтерском и налоговом учете в 2016 г. по ПНР определяется в следующем порядке (см. табл. 2):
Обратим внимание и на порядок отражения в бухгалтерском учете суммы НДС, исчисленного подрядчиком.
На сумму НДС, исчисленную в случаях, когда выручка от реализации товаров, работ, услуг определенное время не может быть признана в бухгалтерском учете, составляется запись (подп. 3.5 п. 3 Инструкции по бухгалтерскому учету налога на добавленную стоимость, утвержденной постановлением Минфина Республики Беларусь от 30.06.2012 № 41):
Д-т 97 «Расходы будущих периодов» – К-т 68 «Расчеты по налогам и сборам».
При признании в бухгалтерском учете выручки от реализации товаров, работ, услуг сумма НДС списывается с кредита счета 97 в дебет счета 90 «Доходы и расходы по текущей деятельности».
Пример. Порядок определения сумм НДС
Подрядная организация при проведении ПНР составила акт сдачи-приемки выполненных пусконаладочных работ 25 марта 2016 г. Стоимость выполненных ПНР составила 120 млн. руб., в т.ч. НДС по ставке 20 % – 20 млн. руб.
Заказчик подписал акт сдачи-приемки выполненных работ 30 апреля 2016 г., т.е. акт не подписан до 20-го числа следующего месяца. Соответственно моментом фактической реализации для целей НДС будет считаться дата составления акта.
Отчетный период по НДС – месяц.
В бухгалтерском учете подрядчика данные хозяйственные операции будут отражены так, как показано в табл. 3 (формирование себестоимости выполненных ПНР и их списание не рассматриваются).
