Ситуация. Переработка на давальческой основе сырья резидента Российской Федерации
Резидент Республики Беларусь переработал на давальческой основе сырье резидента Российской Федерации, ввезенное из Российской Федерации. Продукт переработки (кроме части, оставляемой в оплату работ в варианте 3) подлежит вывозу в Российскую Федерацию. Стоимость работ по переработке составила 100 000 рос. руб. Оплата за работы производится:
– вариант 1. Денежными средствами в российских рублях;
– вариант 2. Сырьем;
– вариант 3. Продуктами переработки.
НДС при ввозе сырья из Российской Федерации
Вариант 1. Обратимся к норме п. 13 Протокола о порядке взимания косвенных налогов и механизме контроля за их уплатой при экспорте и импорте товаров, выполнении работ, оказании услуг (приложение 18 к Договору о Евразийском экономическом союзе, подписанному в г. Астане 29 мая 2014 г.; далее – Протокол). Она предусматривает, что взимание НДС по товарам, импортируемым на территорию одного государства – члена ЕАЭС с территории другого государства – члена ЕАЭС, осуществляется налоговым органом государства – члена ЕАЭС, на территорию которого импортированы товары, по месту постановки на учет налогоплательщиков – собственников товаров, включая налогоплательщиков, применяющих специальные режимы налогообложения, в т.ч. с учетом особенностей, предусмотренных подп. 13.1–13.5 п. 13 Протокола.
Кроме того, п. 13 Протокола связывает необходимость уплаты "ввозного" НДС |*| с ввозом товаров из государств – членов ЕАЭС по посредническим договорам.
* Информация о том, что отсрочку вычета "ввозного" НДС на 90 дней нужно соблюдать и в 2015 г., доступна для подписчиков электронного "ГБ"
Как видим, при ввозе сырья из Российской Федерации переработчик не исчисляет и не уплачивает НДС, поскольку не получает сырье в собственность и не является посредником при реализации (приобретении) данного сырья.
Вариант 2. Если налогоплательщик одного государства – члена ЕАЭС приобретает товары, ранее импортированные на территорию этого государства – члена ЕАЭС налогоплательщиком другого государства – члена ЕАЭС, косвенные налоги по которым не были уплачены, уплата косвенных налогов осуществляется налогоплательщиком государства – члена ЕАЭС, на территорию которого импортированы товары, – собственником товаров (подп. 13.4 п. 13 Протокола).
Для целей уплаты НДС налоговая база определяется на дату принятия на учет у налогоплательщика импортированных товаров на основе стоимости приобретенных товаров, и акцизов, подлежащих уплате по подакцизным товарам (п. 14 Протокола).
Косвенные налоги, за исключением акцизов по маркируемым подакцизным товарам, уплачиваются не позднее 20-го числа месяца, следующего за месяцем принятия на учет импортированных товаров (пп. 19 и 20 Протокола).
Налогоплательщик обязан представить в налоговый орган соответствующую налоговую декларацию не позднее 20-го числа месяца, следующего за месяцем принятия на учет импортированных товаров.
Таким образом, по сырью, которое получено в качестве оплаты работ по переработке, переработчик должен исчислить НДС при ввозе сырья и заполнить часть II налоговой декларации (расчета) по НДС. Налог уплачивается и часть II декларации представляется в налоговый орган не позднее 20-го числа месяца, следующего за месяцем принятия на учет сырья, перешедшего в собственность переработчика.
Налоговую базу надо определять исходя из стоимости сырья по курсу российского рубля, установленному Нацбанком Республики Беларусь на дату принятия на учет принятого в собственность сырья.
По той части сырья, которая использована в производстве продукции, НДС при ввозе сырья не исчисляется, поскольку переработчик не является его собственником.
Суммы НДС, отраженные в части II налоговой декларации (расчета) по НДС и уплаченные в установленные сроки в бюджет при ввозе товаров на территорию Республики Беларусь, учитываются в разд. II части I налоговой декларации (расчета) по НДС, представляемой за тот отчетный период, в котором товары приняты на учет. Суммы НДС, отраженные в части II налоговой декларации (расчета) по НДС и уплаченные с нарушением установленных сроков в бюджет при ввозе товаров на территорию Республики Беларусь, учитывают в разд. II части I налоговой декларации (расчета) по НДС, представляемой за тот отчетный период, в котором произведена их уплата в бюджет (п. 15 Инструкции о порядке заполнения налоговых деклараций (расчетов) по налогам (сборам), книги покупок, утвержденной постановлением МНС Республики Беларусь от 24.12.2014 № 42).
Следовательно, при уплате НДС при ввозе в срок, т.е. не позднее 20-го числа месяца, следующего за месяцем принятия сырья на бухгалтерский учет, вычет НДС можно осуществить в месяце принятия сырья на бухгалтерский учет.
Вариант 3. Переработчик приобретает право собственности не на сырье, а на часть продукции, которая выработана из данного сырья, что не влечет за собой обязанности уплаты "ввозного" НДС.
НДС по работам по переработке давальческого сырья
Вариант 1. Ставка НДС в размере 0 % применяется при реализации экспортируемых работ по производству товаров из давальческого сырья (материалов) (п. 1 ст. 102 Налогового кодекса Республики Беларусь; далее – НК).
Следовательно, при наличии документального подтверждения переработчик применяет нулевую ставку НДС к работам по переработке давальческого сырья. Обоснуем такой вывод.
К экспортируемым работам по производству товаров из давальческого сырья (материалов), облагаемым НДС по ставке 0 %, относятся работы собственного производства, оказанные иностранным организациям и физическим лицам по производству экспортируемых товаров из давальческого сырья (материалов) (п. 5 ст. 102 НК).
Основанием для применения ставки НДС в размере 0 % при реализации работ по производству товаров из давальческого сырья (материалов) является наличие у переработчика следующих документов:
– договора (контракта), заключенного с иностранными организацией или физическим лицом;
– документов, подтверждающих выполнение этих работ;
– документов, подтверждающих вывоз товаров, произведенных из давальческого сырья (материалов), с территории Республики Беларусь на территорию Российской Федерации;
– документа, подтверждающего принадлежность выполненных работ к работам собственного производства, выданного в установленном порядке;
– заявления о ввозе товаров и уплате косвенных налогов |*|, составленного по форме, утвержденной международным договором Республики Беларусь, с отметкой налогового органа Российской Федерации, на территорию которого ввезены продукты переработки, об уплате косвенных налогов (освобождении от налогообложения или ином порядке исполнения налоговых обязательств) либо перечня заявлений о ввозе товаров и уплате косвенных налогов. Заявление о ввозе товаров либо перечень заявлений о ввозе товаров и уплате косвенных налогов переработчик представляет в налоговый орган по месту постановки на учет одновременно с налоговой декларацией (расчетом) по НДС.
* Информация об администрировании косвенных налогов в Евразийском экономическом союзе при электронном документообороте доступна всем на портале GB.BY
В случае помещения продуктов переработки на территории России под таможенную процедуру свободной таможенной зоны либо под таможенную процедуру свободного склада переработчик вместо заявления о ввозе товаров (перечня заявлений о ввозе товаров и уплате косвенных налогов) представляет в налоговый орган по месту постановки на учет одновременно с налоговой декларацией (расчетом) по НДС заверенную таможенным органом Российской Федерации копию таможенной декларации, в соответствии с которой товары, произведенные из давальческого сырья (материалов), помещены на территории России под таможенную процедуру свободной таможенной зоны либо под таможенную процедуру свободного склада.
Для сбора указанных документов переработчику предоставлено 180 дней со дня отгрузки продуктов на переработку в Россию. В течение данного срока при отсутствии подтверждающих документов оборот по выполнению работ в налоговой декларации по НДС не отражается.
Отражение оборотов в налоговой декларации по НДС осуществляется в порядке, установленном в п. 2 ст. 102 НК. При этом в гр. 2 стр. 7 отражают налоговую базу, которая является стоимостью работ по переработке (п. 4 ст. 98 НК). В нашем случае она установлена в иностранной валюте (российских рублях). Оплата производится в этой же иностранной валюте. Следовательно, для определения налоговой базы в белорусских рублях нужно руководствоваться порядком, изложенным в п. 2 ст. 97 НК.
Порядок пересчета стоимости работ в белорусские рубли зависит от того, был ли получен аванс за данные работы и когда он был получен: до 1 января 2015 г. или после указанной даты.
При определении налоговой базы пересчет иностранной валюты в белорусские рубли производится по официальному курсу Нацбанка Республики Беларусь, установленному на момент фактической реализации работ по переработке.
Вместе с тем при реализации переданных с 1 января 2015 г. работ на условиях предварительной оплаты, аванса, задатка для определения налоговой базы пересчет иностранной валюты в белорусские рубли производится по официальному курсу белорусского рубля к соответствующей иностранной валюте, установленному Нацбанком Республики Беларусь:
– на 31 декабря 2014 г., – в части стоимости работ, равной сумме предварительной оплаты, аванса, задатка, полученной до 1 января 2015 г.;
– дату получения предварительной оплаты, аванса, задатка, – в части работ, равной сумме предварительной оплаты, аванса, задатка, полученной с 1 января 2015 г.;
– момент фактической реализации работ, – в остальной части стоимости работ.
Справочно: моментом фактической реализации работ по производству товаров из давальческого сырья (материалов) для нерезидентов Республики Беларусь признают день отгрузки (передачи) товаров, произведенных из давальческого сырья (материалов) (п. 9 ст. 100 НК).
Например, стоимость работ по переработке давальческого сырья оплачивалась резидентом Российской Федерации частями:
– 7 декабря 2014 г. – 30 000 рос. руб.;
– 23 февраля 2015 г. – 50 000 рос. руб.;
– после отгрузки продукта переработки в Россию – остальные 20 000 рос. руб.
Налоговая база в данном случает будет равна:
30 000 × курс Нацбанка на 31.12.2014 + 50 000 × курс Нацбанка на 23.02.2015 + 20 000 × курс Нацбанка на дату отгрузки продуктов переработки.
Вариант 2. Вся готовая продукция вывозится в Россию, поэтому к работам по переработке применима нулевая ставка НДС при наличии подтверждающих документов.
Вариант 3. Часть готовой продукции не вывозится, а остается в Республике Беларусь (передается в счет оплаты выполненных работ). Ко всей стоимости работ по переработке в данном случае нулевую ставку НДС применить нельзя. Ее применяют только к той части, которая приходится на вывезенную продукцию.
При наличии оборотов по реализации работ по производству товаров из давальческого сырья (материалов), реализуемых их собственником в различные государства (включая Республику Беларусь), налоговая база для применения соответствующих ставок НДС определяется пропорционально объему (количеству) отгруженных товаров (п. 4 ст. 98 НК).
Таким образом, если, например, выработано 4 000 шт. готовой продукции, из которых 1 000 шт. передана в счет оплаты работ по переработке, то налоговая база, подлежащая обложению НДС по ставке 20 %, составит:
100 000 рос. руб. × 1 000 / 4 000 = 25 000 рос. руб.
Ставка 0 % при наличии подтверждающих документов применяется к налоговой базе 75 000 рос. руб. (100 000 × 3 000 / 4 000).
НДС при приобретении товаров на территории Республики Беларусь у иностранных организаций, не состоящих на учете в налоговых органах Республики Беларусь
При реализации товаров на территории Республики Беларусь иностранными организациями, не осуществляющими деятельность в Республике Беларусь через постоянное представительство и не состоящими в связи с этим на учете в налоговых органах Республики Беларусь, обязанность по исчислению и перечислению в бюджет НДС возлагается на состоящих на учете в налоговых органах Республики Беларусь организации и индивидуальных предпринимателей, приобретающих данные товары (п. 1 ст. 92 НК).
Местом реализации товаров признают территорию Республики Беларусь, если товар находится на ее территории и не отгружается и не транспортируется покупателю (получателю, указанному покупателем) и (или) товар в момент начала отгрузки или транспортировки покупателю (получателю, указанному покупателем) находится на территории Республики Беларусь (ст. 32 НК).
При реализации на территории Республики Беларусь товаров иностранными организациями, не состоящими на учете в налоговых органах Республики Беларусь, налоговая база |*| определяется как стоимость этих товаров (п. 12 ст. 98 НК).
* Информация о том, как определить налоговую базу НДС, если стоимость активов выражена в валюте, а оплата произведена в белорусских рублях, доступна для подписчиков электронного "ГБ"
Необходимость исчисления НДС в соответствии с вышеназванными нормами НК возникает только в варианте 3. Поскольку продукт переработки в счет оплаты работ по переработке передается иностранной организацией с территории Республики Беларусь, местом реализации является Республика Беларусь. У переработчика возникает обязанность исчислить НДС исходя из стоимости полученных продуктов переработки.
Моментом фактической реализации товаров на территории Республики Беларусь иностранными организациями, не состоящими на учете в налоговых органах Республики Беларусь, признается день оплаты, включая авансовый платеж, либо день иного прекращения обязательств покупателями (заказчиками) этих товаров (п. 5 ст. 100 НК).
К стоимости продуктов переработки применяют ставку НДС, установленную для реализации такого вида товаров на территории Республики Беларусь (10 %, 20 %, освобождение от НДС).
Обороты по приобретению товара у иностранных организаций подлежат отражению в стр. 13 налоговой декларации по НДС.
Таким образом, в гр. 2 стр. 13 налоговой декларации по НДС того отчетного периода, на который приходится день прекращения обязательства по оплате работ по переработке, отражают стоимость продукции, переданной в оплату работ по переработке (по курсу Нацбанка Республики Беларусь на день прекращения обязательства по оплате продукции). В гр. 4 отражают сумму НДС.
Исчисленная сумма НДС в следующем отчетном периоде отражается в составе налоговых вычетов переработчика (п. 14 ст. 107 НК).
Обобщим все сказанное выше в таблице:
