Указом Президента Республики Беларусь от 26.02.2015 № 99 "О взимании налога на добавленную стоимость" (далее – Указ № 99) установлено, что суммы НДС, уплаченные при ввозе приобретенных товаров |*| (за исключением товаров, приведенных в приложении к Указу № 99, при ввозе которых уплаченные суммы НДС подлежат вычету в порядке, установленном Налоговым кодексом Республики Беларусь (далее – НК) со дня вступления в силу Указа до 31 декабря 2015 г. включительно на территорию Республики Беларусь с территории государств, не являющихся членами Евразийского экономического союза, подлежат вычету в том отчетном периоде, в котором истекло 90 календарных дней с даты их выпуска в соответствии с заявленной таможенной процедурой.
* Информация об особенностях вычета "ввозного" НДС при реализации товара доступна для подписчиков электронного "ГБ"
При этом уплаченные при ввозе суммы НДС подлежат вычету в общем порядке по следующим товарам: нефть; нефтепродукты (за исключением масел для дизельных и (или) карбюраторных (инжекторных) двигателей); газы нефтяные и углеводороды газообразные, газ природный; электрическая энергия; метил-трет-бутиловый эфир (МТБЭ); присадки готовые к нефтепродуктам и смазочным маслам (приложение к Указу № 99).
СРАВНИМ НОРМЫ УКАЗА № 99 И УКАЗА № 361
Нормы Указа № 99 не распространяются на импорт товаров из стран – членов Евразийского экономического союза
Напомним, что в 2014 г. Указом № 361 |*| было также введено 90-дневное ограничение по вычету импортного НДС, уплаченного плательщиком при ввозе товаров в Республику Беларусь. При этом подп. 1.5 п. 1 Указа № 361 предусмотрено более широкое ограничение. В частности, установлено, что суммы НДС, уплаченные при ввозе со дня вступления в силу Указа № 361 и до 31 декабря 2014 г. включительно на территорию Республики Беларусь приобретенных товаров, подлежат вычету в том отчетном периоде, в котором истекло 90 календарных дней:
* Информация о том, что Указ № 361 продолжает действовать в 2015 г., доступна для подписчиков электронного "ГБ"
– с даты их выпуска в соответствии с заявленной таможенной процедурой, – при ввозе товаров на территорию Республики Беларусь с территории государств, не являющихся членами Таможенного союза;
– с даты их принятия к учету, – при ввозе товаров на территорию Республики Беларусь с территории государств – членов Таможенного союза.
Как видим, в отличие от Указа № 361 положения Указа № 99 не распространяются на ввоз товаров с территории государств, являющихся членами Евразийского экономического союза. Соответственно при импорте товаров из этих стран вычет "ввозного" НДС надо производить в общеустановленном порядке, т.е. без применения 90-дневного ограничения.
Справочно: государствами – членами Евразийского экономического союза являются Республика Армения, Республика Беларусь, Республика Казахстан и Российская Федерация. В ближайшем будущем членом союза может стать Республика Кыргызстан.
Нормы Указа № 99 распространяются на товары, передаваемые в пределах одного юридического лица
Положения Указа № 99 распространяются также на суммы НДС, уплаченные в бюджет:
– комиссионером, поверенным, иным аналогичным лицом при выпуске в соответствии с заявленной таможенной процедурой товаров, приобретенных по поручению комитента, доверителя, иного аналогичного лица;
– при выпуске в соответствии с заявленной таможенной процедурой товаров, передаваемых в пределах одного юридического лица.
Как видим, данные положения по сравнению с Указом № 361 несколько расширены. Напомним норму п. 21 ст. 107 НК. Ею предусмотрено, что налоговые вычеты могут подлежать передаче получателю при передаче товаров (работ, услуг), имущественных прав. В таком случае они определяются в порядке, установленном НК: при передаче в пределах одного юридического лица товаров (работ, услуг), имущественных прав их получателю можно передавать фактические суммы НДС, предъявленные при их приобретении либо уплаченные при их ввозе, или фактически предъявленные (уплаченные) суммы НДС по товарам (работам, услугам), имущественным правам, использованным при производстве или создании передаваемых товаров (работ, услуг), имущественных прав.
Отметим, что передача имущества в пределах одного юридического лица, например, филиалу, не изменяет правовой статус этого имущества, оно остается собственностью данного юридического лица. Если имущество будет реализовано, оно будет реализовано именно юридическим лицом, соответственно оно будет обязано применять ограничения по вычету, пусть реализация и была произведена через филиал.
Дело в том, что филиал, как и любое иное подразделение юридического лица, является его частью, а не самостоятельным субъектом правоотношений, в т.ч. налоговых.
В связи с этим оговорка в Указе № 99 о том, что предусмотренное им ограничение по вычету "ввозного" НДС распространяется на товары, передаваемые в пределах одного юридического лица, по мнению автора, является излишней, так как ограничение в любом случае применялось бы на основании общих положений части первой п. 1 Указа № 99.
При этом другие имеющиеся у плательщика варианты реализации товаров с возможностью не применять ограничение по вычету НДС Указ № 99 не ограничил.
Нормы Указа № 99 распространяются только на товары, подлежащие реализации
Положения части первой п. 1 Указа № 99, предусматривающие 90-дневное ограничение по вычету НДС, применяются:
– если ввезенные на территорию Республики Беларусь с территории государств, не являющихся членами Евразийского экономического союза, товары реализуются (предназначены для реализации) плательщиком, осуществившим их ввоз, на территории Республики Беларусь в неизменном состоянии, в т.ч. в неизменном виде.
В отношении таких товаров допускаются фасовка (розлив) в банки, бутылки, флаконы, мешки, ящики, коробки, помол (разрезка) для фасовки (упаковки), другие простые операции по упаковке или переупаковке, не направленные на изменение свойств товаров;
– в отношении ввезенных на территорию Республики Беларусь с территории государств, не являющихся членами Евразийского экономического союза, товаров, если неизвестно (не определено) направление их дальнейшего использования плательщиком, осуществившим их ввоз.
Таким образом, как и в случае, предусмотренном Указом № 361, 90-дневное ограничение на вычет "ввозного" НДС плательщик обязан соблюдать только в том случае, когда ввезенные товары предназначены для реализации на территории Республики Беларусь.
Импортер не обязан иметь документальное подтверждение цели приобретения товара
Если ввезенные товары будут использованы (предназначены) для целей, отличных от реализации, то применять ограничение по вычету "ввозного" НДС не требуется.
При этом, как и в случае, предусмотренном Указом № 361, срок, по истечении которого будет начато использование товаров для иных целей, не связанных с их реализацией, может быть любым: и месяц, и год, и несколько лет.
Отметим, что Указ № 99, как и Указ № 361, ничего не говорит о том, должна ли как-то документально подтверждаться цель приобретения (дальнейшего использования) товара. Поскольку Указ № 99 не содержит требований на этот счет, импортер не обязан иметь документальное подтверждение того, что направление дальнейшего использования ввезенных на территорию Республики Беларусь товаров известно и оно не связано с их реализацией на территории Республики Беларусь.
Указ № 99 распространяется только на товары, реализуемые (предназначенные для реализации) на территории Республики Беларусь
Даже принятие ввезенного имущества к учету в качестве товаров еще не свидетельствует о том, что оно предназначено для реализации на территории Республики Беларусь.
Как известно, место реализации товаров следует определять по правилам, предусмотренным ст. 32 НК. Так, местом реализации товаров признают территорию Республики Беларусь, если товар находится на территории Республики Беларусь и не отгружается и не транспортируется покупателю (получателю, указанному покупателем) и (или) товар в момент начала отгрузки или транспортировки покупателю (получателю, указанному покупателем) находится на территории Республики Беларусь.
Соответственно ввезенные товары могут быть вывезены за пределы Республики Беларусь не в рамках их реализации, а в иных целях, и будут реализованы позднее. В таком случае местом их реализации территория Республики Беларусь может не признаваться и 90-дневное ограничение по вычету "ввозного" НДС также применяться не будет.
При реализации товаров в отдельных случаях сумма НДС может быть принята к вычету до истечения 90 дней
Указом № 99 расширен перечень случаев, когда импортер может принять к вычету "ввозной" НДС, в отношении которого действовало ограничение.
По сравнению с Указом № 361 Указ № 99 предусматривает право плательщика принять к вычету "ввозной" НДС не только в случае использования ввезенных товаров для иных целей, не связанных с реализацией, но и в ряде иных случаев, а именно:
– при реализации товара с применением нулевой ставки НДС;
– при безвозмездной передаче или реализации ввезенных товаров участнику холдинга иным участником холдинга.
Указ № 99 вступил в силу с 3 марта 2015 г. – дня его официального опубликования, однако он распространяет свое действие на отношения, возникшие с 1 января 2015 г.
Иными словами, 90-дневное ограничение распространяется на товары, ввезенные с 1 января 2015 г.
Так, согласно НК при изменении порядка применения налоговых вычетов новый порядок вычетов действует в отношении товаров, ввезенных с момента изменения порядка применения налоговых вычетов. При этом дату ввоза определяют по дате выпуска товаров в соответствии с заявленной таможенной процедурой (п. 26 ст. 107 НК).
Если в 2015 г. уплаченный при ввозе товаров НДС принят к вычету…
Ряд плательщиков уже мог принять к вычету суммы НДС, уплаченные при ввозе товаров в январе 2015 г. Они руководствовались нормой п. 6 ст. 107 НК: вычетам подлежат предъявленные плательщику суммы НДС при приобретении товаров независимо от даты проведения расчетов за приобретаемые товары либо уплаченные плательщиком при ввозе товаров на территорию Республики Беларусь после их отражения в бухгалтерском учете и книге покупок в случае, если ведение книги покупок осуществляется плательщиком. Ведение книги покупок устанавливается учетной политикой организации.
Иными словами, плательщики могли отразить в учете и включить в книгу покупок |*| даже вычеты февраля 2015 г. Возникает вопрос: каким образом поступать с такими вычетами, если Указ № 99 предусматривает, что в их отношении также действует ограничение по вычету?
* Информация о том, что книга покупок с 2015 г. обновила форму, доступна для подписчиков электронного "ГБ"
Плательщикам следует восстановить такие вычеты, однако Указ № 99 не регулирует этот вопрос. Если порядок восстановления вычетов в общем-то понятен, то сроки их восстановления могут быть любыми, так как Указ № 99 никак не ограничивает плательщика в этом плане.
