<ИЗВЛЕЧЕНИЕ>
<...>
Налоговые обязанности иностранной организации в связи с деятельностью на территории Республики Беларусь через постоянное представительство
Статьей 14 Налогового кодекса Республики Беларусь (далее – Кодекс) иностранные организации отнесены к плательщикам: плательщиками налогов, сборов (пошлин) (далее – плательщики) признаются организации, на которых в соответствии с законодательством возложена обязанность уплачивать налоги, сборы (пошлины) (пункт 1 статьи 14 Кодекса). При этом под организациями понимаются в том числе иностранные и международные организации, в том числе не являющиеся юридическими лицами (подпункт 2.2 пункта 2 статьи 14 Кодекса).
Иностранной организацией признается организация, местом нахождения которой не является Республика Беларусь (пункт 2 статьи 15 Кодекса). Иностранная организация исполняет налоговые обязательства только по деятельности, осуществляемой в Республике Беларусь, или в отношении доходов от источников в Республике Беларусь, а также в отношении имущества, расположенного на территории Республики Беларусь (часть вторая пункта 3 статьи 15 Кодекса).
Обязанности иностранной организации как плательщика установлены статьей 22 Кодекса и включают в том числе обязанности:
– стать на учет в налоговых органах в случаях, установленных Кодексом (подпункт 1.1 пункта 1 статьи 22 Кодекса);
– уплачивать установленные законодательством налоги, сборы (пошлины) (подпункт 1.2 пункта 1 статьи 22 Кодекса);
– вести в установленном порядке учет доходов (расходов) и иных объектов налогообложения, если такая обязанность предусмотрена налоговым или таможенным законодательством (подпункт 1.3 пункта 1 статьи 22 Кодекса);
– представлять в налоговый орган по месту постановки на учет:
налоговые декларации (расчеты), а также другие документы и (или) информацию, необходимые для исчисления, уплаты и взыскания налогов, сборов (пошлин) (подпункт 1.4.1 пункта 1 статьи 22 Кодекса);
не позднее 31 марта года, следующего за отчетным, годовую индивидуальную отчетность, составленную в соответствии с законодательством Республики Беларусь о бухгалтерском учете и отчетности. Это положение не распространяется на иностранные организации, не осуществляющие деятельность, которая согласно статье 180 Кодекса рассматривается как деятельность на территории Республики Беларусь через постоянное представительство (подпункт 1.4.2 пункта 1 статьи 22 Кодекса);
– представлять документы и (или) информацию, необходимые для налогообложения, взыскания неуплаченных сумм налогов, сборов (пошлин), пеней, в налоговые органы (подпункт 1.6 пункта 1 статьи 22 Кодекса);
– подписать акт (справку) проверки (подпункт 1.7 пункта 1 статьи 22 Кодекса);
– сообщать по установленной форме в налоговый орган по месту постановки на учет в порядке и сроки, установленные законодательными актами, сведения, обязанность сообщения которых для плательщиков предусмотрена такими законодательными актами, а также сообщать не позднее десяти рабочих дней со дня изменения сведений, ранее сообщенных иностранной организацией при постановке на учет в налоговом органе, – о таком изменении. Сообщение представляется при каждом последующем изменении таких сведений в электронной форме (подпункт 1.9.7 пункта 1 статьи 22 Кодекса);
– обеспечивать в течение сроков, установленных законодательством, сохранность документов бухгалтерского учета, учета доходов (расходов) и иных объектов налогообложения, других документов и сведений, необходимых для налогообложения (подпункт 1.14 пункта 1 статьи 22 Кодекса);
– исполнять другие обязанности, установленные налоговым или таможенным законодательством (подпункт 1.19 пункта 1 статьи 22 Кодекса).
Иностранные организации в отношении деятельности, которая согласно статье 180 Кодекса рассматривается как деятельность на территории Республики Беларусь через постоянное представительство, обязаны соблюдать требования законодательства Республики Беларусь о бухгалтерском учете и отчетности (пункт 3 статьи 22 Кодекса).
Являясь плательщиками Республики Беларусь, иностранные организации обязаны обеспечить ведение налогового учета. Налоговым учетом признается осуществление плательщиками учета объектов налогообложения и определения налоговой базы по налогам, сборам (пошлинам) путем расчетных корректировок к данным бухгалтерского учета, если иное не установлено налоговым законодательством (пункт 1 статьи 39 Кодекса). Налоговый учет основывается на данных бухгалтерского учета и (или) на иных документально подтвержденных данных об объектах, подлежащих налогообложению либо связанных с налогообложением (пункт 2 статьи 39 Кодекса).
Обязанность предоставить перевод документов, составленных на иностранном языке, представляемых в налоговые органы, определена в пункте 4 статьи 22 Кодекса, в соответствии с которым:
– составленные на иностранном языке документы должны сопровождаться переводом на белорусский или русский язык. Верность перевода или подлинность подписи переводчика должны быть засвидетельствованы нотариусом или другим должностным лицом, имеющим право совершать такое нотариальное действие, либо перевод должен быть заверен Белорусской торгово-промышленной палатой (ее унитарным предприятием, его представительством или филиалом). Однако свидетельствование (заверение) не требуется в отношении переводов:
документов, подтверждающих для целей применения положений международных договоров Республики Беларусь по вопросам налогообложения, что иностранная организация имеет постоянное местонахождение в иностранном государстве, физическое лицо является резидентом иностранного государства;
заключений аудиторской организации (аудитора) иностранного государства, договоров, первичных учетных документов и иных документов, составленных иностранными организациями, относящихся к затратам (внереализационным расходам), понесенным за пределами Республики Беларусь для целей деятельности иностранной организации на территории Республики Беларусь через постоянное представительство.
Иностранная организация исполняет функции налогового агента в установленных Кодексом случаях. Статьей 23 Кодекса установлены следующие обязанности налогового агента:
– исчислять, удерживать из денежных средств, причитающихся плательщику, и перечислять в бюджет соответствующие налоги, сборы (пошлины) (подпункт 3.1 пункта 3 статьи 23 Кодекса);
– по каждому плательщику вести учет начисленных и выплаченных доходов, удержанных и перечисленных в бюджет соответствующих налогов, сборов (пошлин) и выдавать плательщикам по их обращениям по установленной форме справки о доходах, исчисленных и удержанных налогах (подпункт 3.2 пункта 3 статьи 23 Кодекса);
– представлять по требованию налоговых органов документы и (или) информацию, необходимые для осуществления контроля за правильностью исчисления, удержания и перечисления в бюджет соответствующих налогов, сборов (пошлин) (подпункт 3.3 пункта 3 статьи 23 Кодекса);
– обеспечивать в течение сроков, установленных законодательством, сохранность документов и сведений, необходимых для осуществления контроля за правильностью исчисления, удержания и перечисления в бюджет соответствующих налогов, сборов (пошлин) (подпункт 3.4 пункта 3 статьи 23 Кодекса);
– исполнять другие обязанности, установленные настоящим Кодексом и иными актами налогового законодательства (подпункт 3.5 пункта 3 статьи 23 Кодекса).
Понятие постоянного представительства иностранной организации
Иностранные организации, которые планируют осуществлять предпринимательскую деятельность через расположенное в Республике Беларусь постоянное место деятельности (по выполнению работ, оказанию услуг) или через зависимого агента, рассматриваются как иностранные организации, чья деятельность составит постоянное представительство.
Постоянным представительством иностранной организации, расположенным на территории Республики Беларусь, признаются согласно статье 180 Кодекса:
– постоянное место деятельности, через которое иностранная организация полностью или частично осуществляет предпринимательскую и иную деятельность на территории Республики Беларусь, за исключением предусмотренной абзацами вторым – пятым части первой пункта 5 статьи 180 Кодекса (подпункт 1.1 пункта 1 статьи 180 Кодекса);
– организация или физическое лицо, осуществляющие деятельность от имени иностранной организации и (или) в ее интересах и (или) имеющие и использующие полномочия иностранной организации на заключение контрактов или согласование их существенных условий (так называемый зависимый агент; подпункт 1.2 пункта 1 статьи 180 Кодекса).
Если иностранная организация осуществляет предпринимательскую и иную деятельность, используя несколько постоянных мест деятельности, расположенных на территории Республики Беларусь, в каждом из которых выполняются определенные функции, направленные на получение общего результата, признание наличия постоянного представительства иностранной организации производится налоговыми органами с учетом деятельности всех постоянных мест деятельности иностранной организации, расположенных на территории Республики Беларусь (пункт 2 статьи 180 Кодекса).
Если иностранная организация выполняет работы и (или) оказывает услуги на территории Республики Беларусь, место выполнения работ, оказания услуг иностранной организации с начала его существования признается постоянным представительством иностранной организации при условии, что указанная деятельность осуществляется в течение ста восьмидесяти дней непрерывно или в совокупности в любом двенадцатимесячном периоде, начинающемся или заканчивающемся в соответствующем налоговом периоде (пункт 3 статьи 180 Кодекса).
Строительная площадка, монтажный или сборочный объект с начала ее (его) существования признаются постоянным представительством иностранной организации, если такие площадка или объект существуют на территории Республики Беларусь в течение периода, превышающего сто восемьдесят дней в любом двенадцатимесячном периоде, начинающемся или заканчивающемся в соответствующем налоговом периоде (часть первая пункта 4 статьи 180 Кодекса).
К строительной площадке, монтажному или сборочному объекту иностранной организации на территории Республики Беларусь относятся место строительства новых, реконструкции (модернизации), расширения, технического переоснащения и (или) ремонта существующих объектов недвижимого имущества (за исключением воздушных и морских судов, судов внутреннего плавания и космических объектов), а также место строительства и (или) монтажа, ремонта, реконструкции (модернизации), расширения и (или) технического переоснащения сооружений, машин и оборудования, функционирование которых требует жесткого крепления на фундаменте или к конструктивным элементам капитальных строений (зданий, сооружений).
В случае осуществления проектирования объекта иными иностранными организациями за пределами Республики Беларусь в срок существования строительной площадки не включается срок выполнения таких работ.
В случае осуществления иностранной организацией проектирования объекта за пределами Республики Беларусь срок выполнения таких работ и прибыль от их выполнения не включаются соответственно в срок существования постоянного представительства такой иностранной организации в Республике Беларусь и в прибыль от осуществления деятельности через него.
При определении срока существования строительной площадки, монтажного или сборочного объекта время, затраченное подрядчиком на других строительных площадках и (или) объектах, которые не связаны со строительной площадкой и (или) объектом, не учитывается.
Началом существования строительной площадки признается более ранняя из следующих дат:
– дата подписания акта о передаче площадки подрядчику (акта о допуске персонала субподрядчика для выполнения его части совокупного объема работ);
– дата фактического начала работ.
Окончанием существования строительной площадки является дата подписания заказчиком (застройщиком) акта сдачи-приемки работ (акта передачи объекта) или предусмотренного договором комплекса работ. Окончанием работ субподрядчика считается дата подписания акта сдачи-приемки работ генеральному подрядчику. Если акт сдачи-приемки не оформлялся или работы фактически окончились до или после подписания такого акта, строительная площадка считается прекратившей существование (работы субподрядчика считаются законченными) на дату фактического окончания подготовительных, строительных или монтажных работ, входящих в объем работ соответствующего лица на данной строительной площадке (пункт 4 статьи 180 Кодекса).
Если для выполнения работ привлекаются субподрядчики, то период времени, затраченный субподрядчиком, считается временем, затраченным генподрядчиком (организацией, привлекающей субподрядчиков).
Вместе с тем для целей объекта налогообложения налогом на прибыль принимаются также во внимание сроки, установленные статьей «Постоянное представительство» международных договоров об избежании двойного налогообложения (http://nalog.gov.by/ru/soglashenie-vo-izbejanie-2-nalogooblojeniya-ru/) в качестве критерия для определения постоянного представительства. В частности, сроки, установленные названной статьей в отношении деятельности на строительной площадке, монтажном или сборочном объектах, представлены в таблице.
В отношении других услуг статьей «Постоянное представительство» некоторых международных договоров об избежании двойного налогообложения также установлены более длительные сроки, чем указанные в пункте 3 статьи 180 Кодекса.
Когда постоянное представительство иностранной организации не возникает
Иностранная организация не признается имеющей постоянное представительство при осуществлении деятельности через зависимого агента, если при организации и осуществлении деятельности от имени иностранной организации и (или) в ее интересах организация или физическое лицо действуют в рамках осуществления своей обычной деятельности. Под обычной деятельностью понимается деятельность, которая осуществляется самостоятельно и не подвергается указаниям или контролю со стороны иностранной организации и при осуществлении которой предпринимательский риск за ее результаты лежит на организации или физическом лице, а не на иностранной организации, которую они представляют (часть вторая и третья подпункта 1.2 пункта 1 статьи 180 Кодекса).
При наличии у иностранной организации постоянного места деятельности оно не приводит к возникновению постоянного представительства, если такое место используется ею исключительно для одной или нескольких следующих целей:
– хранение, демонстрация или поставка товаров. Поставкой считаются доставка и отгрузка товаров без их реализации на территории Республики Беларусь через постоянное представительство иностранной организации;
– закупка товаров, (работ, услуг), имущественных прав для иностранной организации;
– сбор или распространение информации для иностранной организации;
– осуществление иных видов деятельности, если при этом деятельность в целом носит подготовительный или вспомогательный характер.
Указанные виды деятельности не приводят к образованию постоянного представительства иностранной организации на территории Республики Беларусь при условии, что эти виды деятельности отдельно либо в совокупности носят подготовительный или вспомогательный характер.
Виды деятельности иностранной организации на территории Республики Беларусь рассматриваются как подготовительные или вспомогательные, если они носят такой характер по отношению к деятельности иностранной организации, за осуществление которой иностранная организация получает выручку (пункт 5 статьи 180 Кодекса).
Ввоз иностранной организацией в Республику Беларусь или вывоз из Республики Беларусь товаров, иное перемещение товаров или иного имущества при отсутствии признаков постоянного представительства иностранной организации, определенных пунктом 1 настоящей статьи, не приводят к образованию постоянного представительства этой иностранной организации в Республике Беларусь (пункт 6 статьи 180 Кодекса).
Иностранные организации, чья деятельность составляет постоянное представительство, имеют права и несут обязанности в сфере налогообложения, как и белорусские организации.
Постановка на учет иностранных организаций в связи с деятельностью на территории Республики Беларусь через постоянное представительство
Порядок постановки на учет иностранных организаций установлен статьей 70 Кодекса и предусматривает, в частности, следующее.
Иностранные организации подлежат постановке на учет в налоговом органе по их заявлению, подаваемому:
– в налоговый орган по месту осуществления деятельности на территории Республики Беларусь до начала такой деятельности иностранной организацией, которая на основании договора выполняет работы и (или) оказывает услуги на территории Республики Беларусь в течение периода, превышающего сроки, установленные пунктами 3 и 4 статьи 180 Кодекса.
Справочно.
Если иностранная организация выполняет работы и (или) оказывает услуги на территории Республики Беларусь, место выполнения работ, оказания услуг иностранной организации с начала его существования признается постоянным представительством иностранной организации при условии, что указанная деятельность осуществляется в течение 180 дней непрерывно или в совокупности в любом двенадцатимесячном периоде, начинающемся или заканчивающемся в соответствующем налоговом периоде (пункт 3 статьи 180 Кодекса).
Строительная площадка, монтажный или сборочный объект с начала ее (его) существования признаются постоянным представительством иностранной организации, если такие площадка или объект существуют на территории Республики Беларусь в течение периода, превышающего 180 дней в любом двенадцатимесячном периоде, начинающемся или заканчивающемся в соответствующем налоговом периоде (часть первая пункта 4 статьи 180 Кодекса).
Сроки, установленные международными договорами об избежании двойного налогообложения, не принимаются во внимание для целей постановки иностранной организации на учет в налоговом органе и направления ею нижеуказанного сообщения – постановка на учет и направление сообщения осуществляются согласно правилам статьи 70 Кодекса.
К заявлению прилагаются:
справка налогового органа страны места нахождения иностранной организации о ее регистрации в качестве плательщика в этой стране с указанием кода плательщика или аналога кода плательщика;
оригинал и копия договора, согласно которому иностранная организация выполняет работы и (или) оказывает услуги на территории Республики Беларусь в течение периода, превышающего сроки, установленные пунктами 3 и 4 статьи 180 Кодекса (то есть 180 и более дней в совокупности в двенадцатимесячном периоде);
оригинал и копия доверенности или иного документа, подтверждающего полномочия представителя иностранной организации на территории Республики Беларусь на совершение сделок, иных юридически значимых действий от имени иностранной организации, включая полномочия на представление ее интересов в отношениях, регулируемых налоговым законодательством;
копия учредительного документа иностранной организации;
копия выписки из торгового регистра страны места нахождения иностранной организации или иное эквивалентное доказательство ее юридического статуса в соответствии с законодательством страны ее места нахождения (подпункт 1.5 пункта 1 статьи 70 Кодекса, для иностранных организаций, указанных в подпункте 1.1 пункта 1 статьи 180 Кодекса);
– иностранной организацией, планирующей осуществлять на территории Республики Беларусь деятельность через организацию или физическое лицо, признаваемые постоянным представительством иностранной организации, – соответственно в налоговый орган по месту нахождения такой организации или по месту жительства такого физического лица до начала осуществления такой деятельности.
К заявлению прилагаются:
оригинал и копия контракта (договора) иностранной организации с организацией или физическим лицом, через которых иностранная организация планирует осуществлять свою деятельность на территории Республики Беларусь;
оригинал и копия доверенности или иного документа, подтверждающего полномочия на совершение сделок, иных юридически значимых действий от имени иностранной организации, включая полномочия на представление ее интересов в отношениях, регулируемых налоговым законодательством;
копия учредительного документа иностранной организации;
копия выписки из торгового регистра страны места нахождения иностранной организации или иное эквивалентное доказательство ее юридического статуса в соответствии с законодательством страны ее места нахождения (подпункт 1.6 пункта 1 статьи 70 Кодекса, для иностранных организаций, указанных в подпункте 1.2 пункта 1 статьи 180 Кодекса).
Документы, составленные на иностранном языке, должны быть переведены на белорусский или русский язык. Верность перевода или подлинность подписи переводчика должны быть засвидетельствованы нотариально либо дипломатическими представительствами или консульскими учреждениями Республики Беларусь.
Выписка из торгового регистра страны места нахождения иностранной организации или иное эквивалентное доказательство ее юридического статуса в соответствии с законодательством страны ее места нахождения должны быть выданы не позднее трех месяцев до дня представления документов для постановки на учет в налоговом органе Республики Беларусь.
Копия выписки из торгового регистра страны места нахождения иностранной организации или иное эквивалентное доказательство ее юридического статуса в соответствии с законодательством страны ее места нахождения должны быть оформлены в соответствии с законодательством выдавшего ее государства, удостоверены компетентными органами этого государства и легализованы в дипломатических представительствах или консульских учреждениях Республики Беларусь, если иное не предусмотрено международными договорами Республики Беларусь.
Форма заявления о постановке на учет в налоговом органе иностранной организации установлена приложением 2 к постановлению Министерства по налогам и сборам Республики Беларусь от 31.12.2010 № 96.
Если иностранная организация состоит на учете в налоговом органе, то она обязана в порядке и сроки, указанные в пункте 1 статьи 70 Кодекса, сообщать в налоговый орган о возникновении указанных в этом пункте обстоятельств. Форма сообщения плательщика – иностранной организации установлена приложением 29 к постановлению Министерства по налогам и сборам Республики Беларусь от 26.04.2013 № 14 (далее – постановление от 26.04.2013 № 14). Одновременно представляются документы, указанные в пункте 1 статьи 70 Кодекса, обязанность по представлению которых отсутствовала при постановке иностранной организации на учет в налоговом органе (пункт 3 статьи 70 Кодекса).
Исходя из изложенного иностранная организация обязана обратиться за постановкой на учет либо, если у нее уже имеется УНП, представить вышеуказанное сообщение (с приложением указанных в статье 70 Кодекса документов), в частности:
– до заключения или согласования условий первого контракта зависимым агентом – в налоговый орган по месту нахождения или жительства такого лица;
– до начала деятельности через каждое постоянное место деятельности по выполнению работ и (или) оказанию услуг, продолжительность осуществления которых условиями договора предусмотрена свыше установленных статьей 180 Кодекса сроков. Представление заявления о постановке на учет либо направление сообщения производятся в тот налоговый орган, в зоне обслуживания которого будет находиться место такой деятельности, и должно осуществляться независимо от того, что 180‑дневный период не истек, и независимо от того, превысит ли фактический срок осуществления такой деятельности срок, установленный в статье «Постоянное представительство» соответствующего международного договора об избежании двойного налогообложения;
– не позднее десяти рабочих дней со дня получения разрешения на открытие представительства в Республике Беларусь – в налоговый орган по месту нахождения такого представительства;
– до государственной регистрации возникновения права собственности, иных прав на недвижимое имущество, сделок с недвижимым имуществом, находящимся на территории Республики Беларусь, – в налоговый орган по месту нахождения такого имущества.
Особенности для иностранных организаций, осуществляющих деятельность в Республике Беларусь через несколько постоянных представительств
До начала деятельности через каждое второе и последующее постоянное место деятельности на территории Республики Беларусь иностранная организация обязана в соответствии с пунктом 3 статьи 70 Кодекса сообщить в налоговый орган о возникновении такого обстоятельства (особенности направления сообщения рассмотрены выше).
Иностранная организация, состоящая на учете в нескольких налоговых органах Республики Беларусь в связи с осуществлением на территории Республики Беларусь деятельности, признаваемой в соответствии со статьей 180 Кодекса деятельностью через постоянное представительство, самостоятельно выбирает постоянное представительство, по месту расположения которого она будет в целом по всем объектам налогообложения налогом на добавленную стоимость (далее – НДС), относящимся ко всем ее постоянным представительствам, расположенным на территории Республики Беларусь, представлять в налоговый орган налоговую декларацию (расчет) по НДС.
О своем выборе иностранная организация уведомляет каждый налоговый орган Республики Беларусь, в котором она состоит на учете.
Форма уведомления плательщика – иностранной организации установлена приложением 33 к постановлению Министерства по налогам и сборам Республики Беларусь от 03.01.2019 № 2 «Об исчислении и уплате налогов, сборов (пошлин), иных платежей» (далее – постановление от 03.01.2019 № 2).
Уведомление осуществляется по вышеуказанной форме на бумажном носителе или по установленным форматам в виде электронного документа в срок не позднее десяти рабочих дней с даты представления в налоговый орган в соответствии с пунктом 3 статьи 70 Кодекса сообщения об осуществлении деятельности через постоянное представительство.
Принятое иностранной организацией решение о таком выборе изменению в течение текущего налогового периода не подлежит, за исключением случаев:
– включения в Государственный реестр плательщиков (иных обязанных лиц) второго и последующих ее постоянных представительств в Республике Беларусь. В этом случае новое уведомление представляется в налоговые органы не позднее пяти рабочих дней до наступления очередного налогового периода по НДС;
– прекращения иностранной организацией деятельности на территории Республики Беларусь через постоянное представительство, по месту расположения которого осуществлялось представление налоговой декларации (расчета) по НДС. В этом случае уведомление представляется в налоговые органы не позднее пяти рабочих дней до наступления ближайшего установленного законодательством срока представления налоговой декларации (расчета) по НДС.
Иностранной организацией, которая состоит на учете в нескольких налоговых органах Республики Беларусь в связи с осуществлением на территории Республики Беларусь деятельности, признаваемой в соответствии со статьей 180 Кодекса деятельностью через постоянное представительство, налоговая декларация (расчет) по НДС должна представляться в один налоговый орган в целом по всем объектам налогообложения НДС, относящимся ко всем постоянным представительствам иностранной организации, расположенным на территории Республики Беларусь (пункт 6 статьи 136 Кодекса).
Налоговая декларация (расчет) по налогу на прибыль представляется в налоговый орган по каждому месту осуществления предпринимательской деятельности через постоянное представительство (без дублирования участвующих в определении прибыли к налогообложению показателей) (часть вторая пункта 8 статьи 186 Кодекса).
Относящаяся к соответствующему постоянному представительству информация о среднесписочной численности работников за отчетный период, фонде заработной платы и суммах подоходного налога с физических лиц отражается в части V налоговой декларации (расчета) по налогу на прибыль.
Особенности представления налоговых деклараций (расчетов) и исполнения налоговых обязательств
Налоговая декларация (расчет) представляется каждым плательщиком по каждому налогу, сбору (пошлине), в отношении которых он признан плательщиком, и при наличии объектов налогообложения в налоговом периоде. По налогам, сборам (пошлинам), исчисляемым нарастающим итогом с начала налогового периода, налоговая декларация (расчет) представляется за отчетный период, в котором возник объект налогообложения, а также за все последующие отчетные периоды этого налогового периода.
При отсутствии объектов налогообложения в налоговом периоде налоговая декларация (расчет) представляется по:
– налогу на прибыль;
– НДС при наличии налога, подлежащего уплате (возврату). Налоговая декларация (расчет) представляется за отчетный период, в котором возник налог, подлежащий уплате (возврату), а также за все последующие отчетные периоды этого налогового периода (пункт 2 статьи 40 Кодекса).
Сроки представления налоговых деклараций (расчетов) и исполнения налоговых обязательств установлены Кодексом по соответствующим налогам, сборам (пошлинам).
Уплата налога, сбора (пошлины), пеней производится в безналичном порядке в белорусских рублях (пункт 1 статьи 38 Кодекса).
Кроме исчисления и уплаты налогов, по которым иностранная организация, осуществляющая предпринимательскую деятельность в Республике Беларусь, признается плательщиком (в частности, налог на прибыль, НДС), у нее возникают также обязанности налогового агента (при наличии объектов налогообложения), в частности, по представлению налоговых деклараций (расчетов) по налогу на доходы иностранных организаций, не осуществляющих деятельность в Республике Беларусь через постоянное представительство, а также по перечислению в бюджет этого налога и подоходного налога с физических лиц.
При обнаружении в поданной налоговой декларации (расчете) неполноты сведений или ошибок внесение плательщиком изменений и (или) дополнений в налоговую декларацию (расчет) осуществляется в порядке, установленном пунктом 6 статьи 66 Кодекса, пунктом 8 Инструкции о порядке заполнения налоговых деклараций (расчетов) по налогам (сборам), книги покупок, утвержденной постановлением от 03.01.2019 № 2.
Зачет, возврат излишне уплаченной суммы налога, сбора (пошлины), пеней осуществляется в порядке, установленном статьей 66 Кодекса.
Особенности исполнения обязанности по уплате налогов зависимым агентом. На организацию или физическое лицо, признаваемые постоянным представительством иностранной организации в соответствии с подпунктом 1.2 пункта 1 статьи 180 Кодекса, возлагаются:
– исполнение налоговых обязательств такой иностранной организации, а также ответственность за их исполнение, установленная для плательщиков и налоговых агентов;
– обязанность по уплате налогов, сборов (пошлин) за счет денежных средств иностранной организации, постоянным представительством которой они являются, а при их недостаточности и отсутствии иного имущества иностранной организации – за счет собственных денежных средств с указанием в налоговых декларациях (расчетах) и платежных инструкциях на уплату налогов, сборов (пошлин) учетного номера плательщика, присвоенного иностранной организации в Республике Беларусь (пункт 7 статьи 42 Кодекса).
При прекращении иностранной организацией деятельности на территории Республики Беларусь через постоянное представительство налоговая декларация (расчет) представляется не позднее чем за пять рабочих дней до прекращения такой деятельности. Налоговое обязательство исполняется и причитающиеся к уплате пени уплачиваются не позднее одного рабочего дня со дня представления такой налоговой декларации (расчета) (пункт 4 статьи 44 Кодекса).
Реквизиты счетов для зачисления платежей в бюджет, а также справочник кодов для зачисления платежей в бюджет размещены на сайте Министерства финансов в разделе «Исполнение бюджета» (http://minfin.gov.by/ru/budget_execution/).
НДС
Организации (в том числе иностранные организации) признаются плательщиками НДС (статья 112 Кодекса).
Объектами налогообложения НДС признаются:
– обороты по реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав на территории Республики Беларусь (подпункт 1.1 пункта 1 статьи 115 Кодекса);
– ввоз товаров на территорию Республики Беларусь и (или) иные обстоятельства, с наличием которых Кодекс и (или) акты Президента Республики Беларусь, таможенное законодательство, международные договоры Республики Беларусь, составляющие право Евразийского экономического союза, связывают возникновение обязанности по уплате налога на добавленную стоимость (подпункт 1.2 пункта 1 статьи 115 Кодекса).
Иностранные организации, в том числе генеральные подрядчики, субподрядчики, осуществляющие строительство или сборку объектов и состоящие на учете в налоговых органах Республики Беларусь, исчисляют и уплачивают НДС с начала осуществления такой деятельности на территории Республики Беларусь (пункт 2 статьи 114 Кодекса).
Вместе с тем состоящие на учете в налоговых органах Республики Беларусь организации (в том числе иностранные организации) признаются плательщиками НДС в отношении оборотов по реализации им товаров (работ, услуг), имущественных прав на территории Республики Беларусь иностранными организациями, не осуществляющими деятельность в Республике Беларусь через постоянное представительство и не состоящими в связи с этим на учете в налоговых органах Республики Беларусь (пункт 1 статьи 114 Кодекса).
Для целей исчисления НДС место реализации товаров определяется согласно правилам статьи 116 Кодекса; а работ, услуг, имущественных прав – согласно правилам статьи 117 Кодекса, а в отношениях между налогоплательщиками различных государств – членов Евразийского экономического союза – в соответствии с пунктом 29 Протокола о порядке взимания косвенных налогов и механизме контроля за их уплатой при экспорте и импорте товаров, выполнении работ, оказании услуг (далее – Протокол), являющегося приложением № 18 к Договору о Евразийском экономическом союзе от 29.05.2014 (далее – ЕАЭС).
Ставки НДС установлены статьей 122 Кодекса, в частности, в размере:
– двадцать (20) процентов (основная);
– десять (10) процентов (при реализации продовольственных товаров и товаров для детей по Перечню, утвержденному Указом Президента Республики Беларусь от 21.06.2007 № 287);
– ноль (0) процентов при экспорте товаров.
Применение электронных счетов-фактур
Электронный счет-фактура является обязательным электронным документом для всех плательщиков (в том числе иностранных организаций).
Создание (в том числе заполнение), выставление (направление), получение, подписание и хранение электронного счета-фактуры осуществляются в порядке, установленном постановлением Министерства по налогам и сборам Республики Беларусь от 25.04.2016 № 15.
Электронный счет-фактура по установленным форме и формату создается плательщиком непосредственно на вышеуказанном Портале либо загружается в виде файла XML-формата, подготовленного плательщиком. Электронный счет-фактура является источником сведений об исчисленных и (или) подлежащих вычету суммах НДС, представляемых в налоговые органы (статья 131 Кодекса).
Видеоинструкция по настройке браузера и регистрации в качестве пользователя на Портале электронных счетов-фактур размещена на информационном ресурсе Министерства по налогам и сборам Республики Беларусь (http://www.vat.gov.by).
При реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав плательщик НДС обязан предъявить покупателю этих товаров (работ, услуг), имущественных прав соответствующую сумму НДС.
В электронных счетах-фактурах и первичных учетных (расчетных) документах соответствующие сумма и ставка НДС выделяются отдельной строкой (пункты 1 и 3 статьи 130 Кодекса).
Общая сумма НДС исчисляется:
– нарастающим итогом с начала налогового периода по истечении каждого отчетного периода;
– по всем оборотам по реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав, признаваемым объектом налогообложения НДС (за исключением освобождаемых от налогообложения), момент фактической реализации которых приходится на соответствующий отчетный период, и по всем изменениям налоговой базы (за исключением освобождаемой от налогообложения) в соответствующем отчетном периоде (пункт 1 статьи 128 Кодекса).
Особенности применения налоговых вычетов по НДС
Суммы, признаваемые налоговыми вычетами по НДС, определены статьей 132 Кодекса. Не подлежат вычету суммы НДС, указанные в пункте 24 статьи 133 Кодекса.
Вычет сумм НДС производится нарастающим итогом:
– в пределах сумм НДС, исчисленных по реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав;
– в полном объеме в случаях, установленных пунктом 27 статьи 133 Кодекса (пункт 1 статьи 133 Кодекса).
В частности, вычет сумм НДС производится в полном объеме:
– по основным средствам, по которым на начало налогового периода имеются суммы НДС, не принятые к вычету в прошлом налоговом периоде, если такие суммы НДС в текущем налоговом периоде принимаются к вычету равными долями в каждом отчетном периоде по 1/12 (если отчетным периодом признается календарный месяц) или по 1/4 (если отчетным периодом признается календарный квартал) согласно пункту 8 статьи 134 Кодекса (подпункт 27.6 пункта 27 статьи 133 Кодекса);
– по товарам, при реализации которых налогообложение НДС осуществляется по ставке в размере ноль (0) процентов (подпункт 27.1 пункта 27 статьи 133 Кодекса);
– у иностранных организаций, осуществляющих деятельность через постоянное представительство на территории Республики Беларусь, – при прекращении такой деятельности (подпункт 27.4 пункта 27 статьи 133 Кодекса).
Налоговый и отчетный периоды НДС. Сроки представления налоговых деклараций (расчетов) по НДС и уплаты НДС
Налоговым периодом НДС признается календарный год.
Отчетным периодом НДС признается календарный месяц или календарный квартал – по выбору плательщиков. Плательщики, избравшие отчетным периодом НДС календарный квартал, информируют о принятом решении налоговые органы по месту постановки на учет. Принятое плательщиком решение о выборе отчетного периода (календарный месяц или календарный квартал) изменению в течение текущего налогового периода не подлежит (статья 127 Кодекса).
Форма налоговой декларации (расчета) по НДС утверждена приложением 1 к постановлению от 03.01.2019 № 2.
Плательщики представляют в налоговые органы налоговую декларацию (расчет) по НДС не позднее 20-го числа месяца, следующего за истекшим отчетным периодом. Уплата НДС производится не позднее 22-го числа месяца, следующего за истекшим отчетным периодом (пункты 1 и 2 статьи 136 Кодекса).
При ввозе приобретаемых товаров с территории государств – членов ЕАЭС:
– отчетным периодом НДС является месяц, в котором плательщиком отражено получение товаров на счетах бухгалтерского учета (часть вторая пункта 5 статьи 139 Кодекса);
– налоговая декларация (расчет) по НДС заполняется без нарастающего итога с начала года в целом по всем товарам, ввезенным в отчетном периоде (месяце) на территорию Республики Беларусь, взимание НДС по которым осуществляют налоговые органы (часть первая пункта 5 статьи 139 Кодекса);
– налоговая декларация (расчет) по НДС (часть II) представляется не позднее 20-го числа месяца, следующего за месяцем принятия на учет импортированных товаров (пункт 20 Протокола);
– НДС уплачивается не позднее 20-го числа месяца, следующего за месяцем принятия на учет импортированных товаров (пункт 19 Протокола).
Налог на прибыль
Плательщиками налога на прибыль признаются иностранные организации, осуществляющие деятельность в Республике Беларусь через постоянное представительство.
Объектом налогообложения налогом на прибыль признается валовая прибыль, определяемая как сумма прибыли иностранной организации, полученная через постоянное представительство на территории Республики Беларусь от реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав, и внереализационных доходов, уменьшенных на сумму внереализационных расходов (пункт 2 статьи 167 Кодекса).
Аналогичные положения предусмотрены международными договорами Республики Беларусь об избежании двойного налогообложения в статьях, регламентирующих порядок определения прибыли от коммерческой (предпринимательской) деятельности.
Для целей налога на прибыль постоянное представительство определяется исходя из положений статьи 180 Кодекса с учетом сроков, указанных в статье «Постоянное представительство» международных договоров об избежании двойного налогообложения (рассмотрены выше).
Когда в отношении соответствующего вида работ (услуг) сроки для деятельности через постоянное представительство соответствующим международным договором об избежании двойного налогообложения не предусмотрены, признание деятельности через постоянное представительство осуществляется исходя из сроков, предусмотренных статьей 180 Кодекса.
Налогообложению налогом на прибыль подлежит прибыль от осуществления деятельности через постоянное представительство, полученная за весь период с начала осуществления деятельности, приведшей к возникновению постоянного представительства.
Налоговая база налога на прибыль определяется как денежное выражение валовой прибыли, подлежащей налогообложению (пункт 1 статьи 182 Кодекса).
Основная ставка налога на прибыль устанавливается в размере восемнадцать (18) процентов (пункт 1 статьи 184 Кодекса).
Затраты, учитываемые при налогообложении прибыли иностранной организации, осуществляющей деятельность в Республике Беларусь через постоянное представительство
Затратами, учитываемыми при налогообложении, признаются экономически обоснованные затраты, определяемые на основании документов бухгалтерского учета (при необходимости посредством проведения расчетных корректировок к данным бухгалтерского учета в рамках ведения налогового учета), если иное не установлено Кодексом и (или) законодательством (пункт 1 статьи 169 Кодекса).
Частью первой пункта 9 статьи 180 Кодекса предусмотрено, что в затраты по производству и реализации (внереализационные расходы) иностранной организации, осуществляющей деятельность на территории Республики Беларусь через постоянное представительство, включаются:
– затраты (внереализационные расходы), понесенные в Республике Беларусь;
– затраты (внереализационные расходы), понесенные за пределами Республики Беларусь, которые в соответствии с законодательством иностранного государства учитываются в нем для целей налогообложения прибыли и непосредственно связаны с осуществлением иностранной организацией деятельности на территории Республики Беларусь через постоянное представительство, включая управленческие и общеадминистративные затраты, за исключением затрат (внереализационных расходов), не учитываемых при налогообложении прибыли в соответствии с законодательством Республики Беларусь (далее – зарубежные затраты).
Под управленческими и общеадминистративными затратами, учитываемыми в качестве зарубежных затрат при налогообложении прибыли в Республике Беларусь, понимаются затраты (внереализационные расходы), которые относятся в соответствии с законодательством Республики Беларусь о бухгалтерском учете и отчетности к управленческим расходам, косвенным общехозяйственным затратам и исходя из положений настоящей главы могут быть включены в состав затрат (внереализационных расходов) (далее – управленческие и общеадминистративные зарубежные затраты) (часть вторая пункта 9 статьи 139 Кодекса).
С учетом изложенного прибыль, относящаяся к постоянному представительству иностранной организации, должна определяться на основании данных бухгалтерского учета (с учетом расчетных корректировок к ним в рамках ведения налогового учета):
– о стоимости активов, суммах обязательств, доходов (расходов), соответственно приобретенных, полученных (понесенных) непосредственно постоянным представительством иностранной организации, расположенным на территории Республики Беларусь;
– о зарубежных затратах, информацию о которых возможно посредством авизо передавать от головной иностранной организации для отражения в бухгалтерском учете ее постоянного представительства в Республике Беларусь.
Особенности подтверждения затрат, понесенных головной иностранной организацией за пределами Республики Беларусь для целей деятельности через постоянное представительство, расположенное в Республике Беларусь, установлены пунктами 10–13 статьи 180 Кодекса.
Зарубежные затраты должны быть подтверждены соответствующим заключением аудиторской организации (аудитора) иностранного государства, резидентом которого является иностранная организация, которое представляется налоговому органу не позднее срока представления налоговой декларации (расчета) по налогу на прибыль за налоговый период, к которому они относятся.
Заключение аудиторской организации (аудитора) иностранного государства, резидентом которого является иностранная организация, подтверждающее зарубежные затраты, может представляться за отчетные периоды налога на прибыль. Если зарубежные затраты подтверждены заключениями аудиторской организации (аудитора) иностранного государства, резидентом которого является иностранная организация, составленными за первые три квартала налогового периода, то зарубежные затраты, относящиеся к четвертому кварталу налогового периода, могут быть подтверждены таким заключением аналогично за четвертый квартал без включения в него показателей за предыдущие кварталы налогового периода, если это не искажает итоговую годовую сумму зарубежных затрат.
Не допускается отражение в налоговой декларации (расчете) по налогу на прибыль, представляемой за налоговый период, зарубежных затрат, не подтвержденных заключением аудиторской организации (аудитора) иностранного государства, резидентом которого является иностранная организация (пункт 10 статьи 180 Кодекса).
Требования к заключению аудиторской организации (аудитора) иностранного государства для подтверждения зарубежных затрат:
– в заключении аудиторской организации (аудитора) иностранного государства сведения о зарубежных затратах должны содержать в том числе данные о суммах зарубежных затрат в иностранной валюте и белорусских рублях, понесенных иностранной организацией для целей осуществления деятельности на территории Республики Беларусь через постоянное представительство, с разбивкой по видам зарубежных затрат, а также о датах их принятия иностранной организацией к учету для целей налогообложения в соответствии с законодательством иностранного государства (пункт 11 статьи 180 Кодекса). При этом формулировки «прочие (иные, другие) затраты (расходы)» не являются наименованием вида зарубежных затрат и не позволяют оценить их соответствие положениям законодательства, регулирующим исчисление налога на прибыль. В этой связи следует избегать таких формулировок в заключении аудиторской организации (аудитора) иностранного государства для подтверждения зарубежных затрат;
– пересчет зарубежных затрат в белорусские рубли производится по официальному курсу белорусского рубля к соответствующей иностранной валюте, установленному Национальным банком Республики Беларусь на дату принятия их в иностранном государстве к учету для целей налогообложения, если иное не установлено пунктом 12 статьи 180 Кодекса;
– если законодательством иностранного государства не предусмотрены ведение налогового учета для целей налогообложения прибыли (о чем должно быть указано в заключении аудиторской организации (аудитора) иностранного государства со ссылкой на акты законодательства иностранного государства) и (или) признание объектом налогообложения прибыли, полученной иностранной организацией от осуществления деятельности через постоянное представительство, расположенное в Республике Беларусь, то пересчет зарубежных затрат в белорусские рубли производится по официальному курсу белорусского рубля к соответствующей иностранной валюте, установленному Национальным банком Республики Беларусь на дату принятия их в иностранном государстве к бухгалтерскому учету;
– если в отношении управленческих и общеадминистративных зарубежных затрат в заключении аудиторской организации (аудитора) иностранного государства, резидентом которого является иностранная организация, отсутствует информация о дате принятия их в иностранном государстве к учету, однако указаны месяцы, кварталы, в которых они понесены, то пересчет управленческих и общеадминистративных зарубежных затрат в белорусские рубли производится по официальному курсу белорусского рубля к соответствующей иностранной валюте, установленному Национальным банком Республики Беларусь:
на последний день указанного в части первой пункта 2 статьи 185 Кодекса отчетного периода (то есть календарного квартала), в котором они были приняты в иностранном государстве к учету для целей налогообложения (при этом суммы таких затрат должны быть указаны по календарным кварталам в заключении аудиторской организации (аудитора) иностранного государства, резидентом которого является иностранная организация);
на дату прекращения иностранной организацией деятельности на территории Республики Беларусь через соответствующее постоянное представительство, если такие затраты приходятся на календарный квартал, в котором иностранной организацией деятельность на территории Республики Беларусь через соответствующее постоянное представительство прекращена (пункт 12 статьи 180 Кодекса);
– если зарубежные затраты являются частью общей суммы затрат, понесенных иностранной организацией за пределами Республики Беларусь (затраты понесены не только для постоянного представительства в Республике Беларусь), в заключении аудиторской организации (аудитора) иностранного государства должно быть указано, в каком размере (части, проценте) эти затраты относятся к осуществлению деятельности на территории Республики Беларусь через постоянное представительство и по какому признаку определяется этот размер (часть, процент) (пункт 13 статьи 180 Кодекса).
Особенности определения валовой прибыли, признаваемой объектом налогообложения налогом на прибыль:
– в случае если одним из источников валовой прибыли иностранной организации является прибыль от ее деятельности на территории Республики Беларусь через постоянное представительство и эта прибыль не может быть определена исходя из документально подтвержденной выручки за вычетом документально подтвержденных затрат, валовая прибыль, подлежащая налогообложению на территории Республики Беларусь, рассчитывается как произведение валовой прибыли иностранной организации и коэффициента, позволяющего определить удельный вес прибыли, подлежащей налогообложению в Республике Беларусь.
Коэффициент определяется как удельный вес одного из показателей финансово-хозяйственной деятельности постоянного представительства иностранной организации на территории Республики Беларусь, согласованного иностранной организацией с налоговым органом, в общем объеме аналогичного показателя иностранной организации (затраты рабочего времени, суммы понесенных расходов или полученной выручки, отгруженная продукция, выполненные работы, оказанные услуги или иной показатель, согласованный с налоговым органом). В течение налогового периода не допускается изменение принятого коэффициента исчисления валовой прибыли.
Если валовая прибыль иностранной организации, подлежащая налогообложению в Республике Беларусь, не может быть рассчитана в соответствии с частью первой пункта 7 статьи 180 Кодекса (отсутствуют сведения о валовой прибыли иностранной организации и (или) данные, необходимые для расчета коэффициента), она определяется на основании сведений о плательщиках (иных обязанных лицах), осуществляющих аналогичные виды деятельности на территории Республики Беларусь, в порядке, установленном Советом Министров Республики Беларусь или уполномоченным им органом (пункт 7 статьи 180 Кодекса);
– при определении валовой прибыли иностранной организации в соответствии с пунктом 7 статьи 180 Кодекса перенос убытков, установленный законодательством иностранного государства, резидентом которого является иностранная организация, не уменьшает валовую прибыль иностранной организации, осуществляющей деятельность на территории Республики Беларусь через постоянное представительство, подлежащую налогообложению в Республике Беларусь (пункт 8 статьи 180 Кодекса).
Налоговый и отчетный периоды налога на прибыль. Сроки представления налоговой декларации (расчета). Порядок уплаты налога на прибыль
Налоговым периодом налога на прибыль признается календарный год. Отчетным периодом налога на прибыль признается календарный квартал (статья 185 Кодекса).
Сумма налога на прибыль по итогам отчетного периода исчисляется нарастающим итогом с начала налогового периода (пункт 1 статьи 186 Кодекса).
Налог на прибыль иностранной организации, осуществляющей деятельность в Республике Беларусь через постоянное представительство, исчисляется непосредственно плательщиком (пункт 5 статьи 186 Кодекса).
Форма налоговой декларации (расчета) по налогу на прибыль утверждена приложением 4 к постановлению от 03.01.2019 № 2.
Налоговая декларация (расчет) по налогу на прибыль по итогам истекшего отчетного периода представляется в налоговые органы не позднее 20-го числа месяца, следующего за истекшим отчетным периодом, независимо от наличия либо отсутствия объектов налогообложения (пункт 6 статьи 186 Кодекса).
Налоговая декларация (расчет) по налогу на прибыль по итогам истекшего налогового периода представляется в налоговые органы не позднее 20 марта года, следующего за истекшим налоговым периодом, независимо от наличия либо отсутствия объектов налогообложения (пункт 7 статьи 186 Кодекса).
Налоговая декларация (расчет) по налогу на прибыль представляется в налоговый орган по месту нахождения представительства иностранной организации, а также в налоговый орган по каждому месту осуществления предпринимательской деятельности через постоянное представительство (без дублирования участвующих в определении прибыли к налогообложению показателей) (пункт 8 статьи 186 Кодекса).
Часть I налоговой декларации (расчета) по налогу на прибыль заполняется с учетом следующего:
– иностранные организации, состоящие на учете в налоговых органах в связи с осуществлением деятельности, определенной в пунктах 3 и 4 статьи 180 Кодекса, представляют в налоговый орган по каждому месту такой деятельности за отчетный период, на который приходится ее начало, налоговую декларацию (расчет) с указанием даты начала деятельности, но вправе не отражать в ней и в последующих налоговых декларациях (расчетах) данные, необходимые для исчисления налога на прибыль, до того отчетного периода, на который приходится день истечения периода, указанного в пунктах 3 и 4 статьи 180 Кодекса, а если более длительный период определен соответствующим международным договором Республики Беларусь по вопросам налогообложения, применяемым Республикой Беларусь, – до того отчетного периода, на который приходится день истечения такого определенного международным договором периода;
– при этом в налоговой декларации (расчете), представляемой за отчетный период, на который приходится вышеуказанный день истечения периода, определение налоговой базы и исчисление налога на прибыль производится иностранной организацией исходя из прибыли, полученной иностранной организацией с начала осуществления деятельности на территории Республики Беларусь через соответствующее место деятельности (часть вторая подпункта 46.3 пункта 46 Инструкции о порядке заполнения налоговых деклараций (расчетов) по налогам (сборам), книги покупок, утвержденной постановлением от 03.01.2019 № 2).
Уплата налога на прибыль производится:
в течение налогового периода по итогам истекшего отчетного периода – не позднее 22-го числа месяца, следующего за истекшим отчетным периодом;
за четвертый квартал налогового периода – не позднее 22 декабря этого периода в размере двух третей суммы налога на прибыль, исчисленной исходя из суммы налога на прибыль за третий квартал налогового периода с последующим перерасчетом в целом за налоговый период и исчислением суммы налога на прибыль к доплате или уменьшению не позднее 22 марта года, следующего за истекшим налоговым периодом;
по итогам истекшего налогового периода – не позднее 22 марта года, следующего за истекшим налоговым периодом (пункт 9 статьи 186 Кодекса).
Зачет налога на прибыль
Международными договорами об избежании двойного налогообложения предусматривается зачет сумм налога на прибыль, уплаченных в государстве, в котором расположено постоянное представительство, в счет уплаты сумм налога на прибыль (корпоративного налога) в государстве налогового резидентства иностранной организации.
Документом, подтверждающим сумму уплаченного в Республике Беларусь налога на прибыль иностранной организацией, является справка, выдаваемая налоговым органом по форме согласно приложению 10 к постановлению от 26.04.2013 № 14. Указанная справка может быть использована иностранной организацией для представления в налоговый орган государства налогового резидентства.
Алгоритмы действий, когда доходы иностранной организации, осуществляющей деятельность в Республике Беларусь через постоянное представительство, являются объектом налогообложения налогом на доходы
Алгоритм 1. Подтверждение об осуществлении иностранной организацией деятельности на территории Республики Беларусь через постоянное представительство
Налоговый агент не удерживает налог на доходы иностранных организаций, не осуществляющих деятельность в Республике Беларусь через постоянное представительство (далее – налог на доходы), и не представляет налоговую декларацию (расчет) по налогу на доходы, если до наступления срока исполнения обязательства по удержанию и перечислению в бюджет налога на доходы им получено подтверждение установленной формы об осуществлении иностранной организацией деятельности на территории Республики Беларусь через постоянное представительство (приложение 32 к постановлению от 03.01.2019 № 2), выданное налоговым органом Республики Беларусь.
Налоговый орган Республики Беларусь подтверждает осуществление иностранной организацией деятельности на территории Республики Беларусь через постоянное представительство в случае получения от такой организации уведомления установленной формы (приложение 31 к постановлению от 03.01.2019 № 2), в котором указываются учетный номер плательщика и адрес места нахождения налогового агента, вид дохода, а также сведения о том, что этот вид дохода является доходом (выручкой) такой организации от деятельности на территории Республики Беларусь через постоянное представительство.
Если данные налоговых деклараций (расчетов), представленных иностранной организацией в текущем календарном году, а также иные сведения, которыми располагает налоговый орган, свидетельствуют об осуществлении ею деятельности на территории Республики Беларусь через постоянное представительство, налоговый орган не позднее двух рабочих дней после получения уведомления направляет один экземпляр подтверждения об осуществлении иностранной организацией деятельности на территории Республики Беларусь через постоянное представительство в налоговый орган по месту постановки на учет налогового агента, а второй экземпляр – налоговому агенту.
Подтверждение действительно до окончания календарного года, в котором оно выдано, если налоговый орган не отзовет его по причине прекращения иностранной организацией деятельности на территории Республики Беларусь через постоянное представительство. Налоговые органы сообщают налоговому агенту об отзыве подтверждения не позднее рабочего дня, следующего за днем такого отзыва.
Если данные налоговых деклараций (расчетов), представленных иностранной организацией в текущем календарном году, а также иные сведения, которыми располагает налоговый орган, не свидетельствуют об осуществлении иностранной организацией деятельности на территории Республики Беларусь через постоянное представительство, налоговый орган не позднее двух рабочих дней после получения уведомления информирует об этом иностранную организацию.
Подтверждение и уведомление направляются в электронной форме (пункт 4 статьи 193 Кодекса).
Алгоритм 2. Зачет суммы налога на доходы в счет суммы налога на прибыль
При включении в валовую прибыль иностранной организации, осуществляющей деятельность на территории Республики Беларусь через постоянное представительство, доходов, с которых в соответствии с главой 17 Кодекса был удержан и перечислен в бюджет налог на доходы, сумма налога на прибыль, подлежащая уплате в бюджет, уменьшается на сумму удержанного и перечисленного налога на доходы (при этом сумма налога на доходы отражается в строке 20 раздела I части I налоговой декларации (расчета) по налогу на прибыль).
В случае, если сумма удержанного в налоговом периоде налога на доходы превышает сумму налога на прибыль за этот период, сумма превышения уплаченного налога на доходы подлежит зачету в счет предстоящих платежей иностранной организации, осуществляющей деятельность через постоянное представительство, либо возврату ей в соответствии со статьей 66 Кодекса.
Документом, подтверждающим перечисление в бюджет налога на доходы иностранных организаций, не осуществляющих деятельность в Республике Беларусь, является справка об уплате налога на доходы иностранных организаций, не осуществляющих деятельность в Республике Беларусь, выдаваемая по установленной форме (приложение 10 к постановлению от 26.04.2013 № 14) налоговым органом по месту постановки на учет соответствующего налогового агента (пункт 14 статьи 180 Кодекса).
Налоговые обязательства по другим налоговым платежам у иностранной организации как плательщика могут возникать в случае возникновения объектов налогообложения ими.
Налоги, по которым иностранные организации признаются налоговыми агентами
Налог на доходы
Плательщиками налога на доходы признаются иностранные и международные организации, в том числе не являющиеся юридическими лицами, не осуществляющие деятельность в Республике Беларусь через постоянное представительство, но извлекающие доходы из источников в Республике Беларусь (статья 188 Кодекса).
Доходами от источников в Республике Беларусь признаются в том числе доходы, начисляемые (выплачиваемые) иностранной организации, не осуществляющей деятельность в Республике Беларусь через постоянное представительство, иностранной организацией, осуществляющей деятельность на территории Республики Беларусь через постоянное представительство, – если возникновение этих доходов имеет отношение к этому постоянному представительству (подпункт 3.4 пункта 3 статьи 189 Кодекса). Кроме того к доходам от источников в Республике Беларусь относятся доходы, начисляемые (выплачиваемые) иностранными организациями в указанных в подпункте 3.5 пункта 3 статьи 189 Кодекса случаях.
Перечень видов доходов, признаваемых объектом налогообложения налогом на доходы, установлен пунктом 1 статьи 189 Кодекса.
Налоговая база налога на доходы определяется согласно статье 190 Кодекса, дата возникновения обязательств по уплате налога на доходы – согласно статье 191 Кодекса.
Ставки налога на доходы установлены статьей 192 Кодекса, в том числе в размере:
– ноль (0) процентов – по доходам, указанным в подпункте 1.1 пункта 1 статьи 192 Кодекса;
– шесть (6) процентов – по доходам, указанным в подпункте 1.1 пункта 1 статьи 189 Кодекса (по плате за перевозку, фрахт, демередж и прочие платежи, возникающие при перевозках, в связи с осуществлением международных перевозок, а также платежам за оказание транспортно-экспедиционных услуг);
– десять (10) процентов – по доходам от долговых обязательств (за исключением доходов, по которым предусмотрена ставка в размере ноль (0) процентов);
– пятнадцать (15) процентов – по другим доходам, указанным в пункте 1 статьи 189 Кодекса (за исключением доходов, по которым предусмотрена ставка в размере двенадцать (12) процентов).
Налоговым периодом налога на доходы признается квартал, на который приходится дата возникновения обязательства по уплате налога на доходы (пункт 1 статьи 193 Кодекса).
Обязанности по исчислению, удержанию налога на доходы, представлению налоговой декларации (расчета) по налогу на доходы и перечислению налога на доходы в бюджет возложены на налогового агента, то есть источник доходов плательщика налога на доходы.
Форма налоговой декларации (расчета) по налогу на доходы утверждена приложением № 5 к постановлению от 03.01.2019 № 2.
Налоговая декларация (расчет) по налогу на доходы представляется налоговым агентом не позднее 20-го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом, в налоговый орган по месту своей постановки на учет. Налог на доходы перечисляется в бюджет налоговым агентом не позднее 22-го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом (пункт 5 статьи 193 Кодекса).
Для применения при исчислении налога на доходы налоговых преференций, предусмотренных положениями международных договоров об избежании двойного налогообложения, необходимо представление в налоговый орган по месту постановки на учет налогового агента документа, подтверждающего постоянное местонахождение иностранной организации, не осуществляющей деятельность в Республике Беларусь через постоянное представительство (то есть получателя дохода) (пункт 1 статьи 194 Кодекса, Инструкция о порядке представления подтверждения постоянного местонахождения иностранной организации, международной организации, утвержденная постановлением от 03.01.2019 № 2).
Подоходный налог с физических лиц
Плательщиками подоходного налога с физических лиц (далее – подоходный налог) признаются физические лица (статья 195 Кодекса).
Объектом налогообложения подоходным налогом признаются доходы, полученные плательщиками:
– от источников в Республике Беларусь и (или) от источников за пределами Республики Беларусь, – для физических лиц, признаваемых налоговыми резидентами Республики Беларусь в соответствии со статьей 17 Кодекса;
– от источников в Республике Беларусь, – для физических лиц, не признаваемых налоговыми резидентами Республики Беларусь (пункт 1 статьи 196 Кодекса).
К доходам, полученным от источников в Республике Беларусь, относятся в том числе вознаграждения за исполнение трудовых или иных обязанностей, выполненную работу, оказанную услугу, совершение действия (бездействие), получаемые плательщиками от иностранных организаций, осуществляющих деятельность на территории Республики Беларусь через постоянное представительство, представительств иностранных организаций, открытых в порядке, установленном законодательством Республики Беларусь, независимо от места, где фактически исполнялись возложенные на этих плательщиков обязанности или откуда производились выплаты этих вознаграждений (подпункт 1.6 пункта 1 статьи 197 Кодекса).
С учетом изложенного иностранная организация, осуществляющая деятельность через постоянное представительство, признается налоговым агентом и обязана исчислять, удерживать и перечислять в бюджет Республики Беларусь подоходный налог с доходов физических лиц за работу по найму, осуществляемую ими на территории Республики Беларусь в постоянном представительстве иностранной организации.
Для целей объекта налогообложения подоходным налогом постоянное представительство определяется исходя из положений статьи 180 Кодекса с учетом положений статьи «Постоянное представительство» международных договоров об избежании двойного налогообложения (рассмотрены выше).
Ставка подоходного налога устанавливается в размере тринадцать (13) процентов (пункт 1 статьи 214 Кодекса).
Налоговые агенты обязаны перечислять в бюджет суммы исчисленного и удержанного подоходного налога:
– не позднее дня фактического получения в банке наличных денежных средств на выплату плательщику доходов или дня перечисления таких доходов со счетов налоговых агентов в банках на счета плательщика либо по его поручению на счета третьих лиц в банках (иностранных банках);
– не позднее дня, следующего за днем фактической выплаты дохода плательщику из кассы налогового агента;
– не позднее дня, следующего за днем фактического удержания исчисленных сумм подоходного налога, – для доходов, полученных плательщиком в натуральной форме (пункт 6 статьи 216 Кодекса).
Налоговые агенты обязаны представлять в налоговый орган по месту постановки на учет сведения о доходах, выплаченных на территории Республики Беларусь гражданам (подданным) иностранных государств, лицам без гражданства (подданства) (пункт 8 статьи 216 Кодекса). Указанные сведения представляются ежегодно не позднее 1 апреля года, следующего за истекшим календарным годом, в электронном виде в порядке и по форме, утвержденным Министерством по налогам и сборам Республики Беларусь.
В Республике Беларусь в целях избежания двойного налогообложения выдается справка об уплате (удержании) подоходного налога с физических лиц (пункт 18.8 перечня административных процедур, осуществляемых государственными органами и иными организациями по заявлениям граждан, утвержденного Указом Президента Республики Беларусь от 26 апреля 2010 г. № 200).
Если гражданами – резидентами иностранного государства работа по найму не осуществляется в Республике Беларусь (то есть они не находятся в Республике Беларусь при выполнении работы), то оснований для уплаты в Республике Беларусь подоходного налога с их доходов за выполнение такой работы не возникает, в том числе в ситуации, когда сумма оплаты их труда подлежит включению в расходы, понесенные иностранной организацией для целей деятельности постоянного представительства, расположенного в Республике Беларусь.
Проведение мероприятий налогового контроля
Виды налоговых проверок
В отношении иностранных организаций законодательство предусматривает проведение:
- камеральных проверок, предусмотренных статьей 73 Кодекса, на основании изучения налоговых деклараций (расчетов), иных документов и (или) информации о плательщике, имеющихся в налоговом органе.
Налоговый орган при проведении камеральной проверки вправе получать от плательщика пояснения по исчислению, уплате налогов, сборов (пошлин) и соблюдению порядка заполнения налоговых деклараций (расчетов); первичные учетные документы, подтверждающие обоснованность применения налоговых льгот, правомерность применения налоговых вычетов, обоснованность учитываемых при налогообложении затрат, внереализационных расходов и (или) документы, на основании которых уменьшены подлежащие уплате в бюджет суммы налогов, сборов (пошлин) в отношении иных элементов налогообложения (пункт 4 статьи 73 Кодекса);
– проверок в порядке, определенном Указом Президента Республики Беларусь от 16.10.2009 № 510 «О совершенствовании контрольной (надзорной) деятельности в Республике Беларусь»;
– выездных проверок, проводимых налоговыми органами, при прекращении на территории Республики Беларусь деятельности постоянных представительств иностранных организаций (абзац шестой подпункта 2.2 пункта 2 статьи 72 Кодекса).
Следует отметить, что прекращение на территории Республики Беларусь деятельности постоянного представительства иностранной организации не освобождает от обязанности представления проверяемым плательщиком документов и (или) информации для проведения налоговой проверки.
Типичные нарушения иностранными организациями налогового законодательства Республики Беларусь:
– иностранная организация не обратилась за постановкой на учет в соответствующий налоговый орган либо обратилась за постановкой на учет позже установленного статьей 70 Кодекса срока, как правило, после начала деятельности;
– иностранная организация, состоящая на учете в налоговом органе, не представила в налоговый орган сообщение по установленной форме о возникновении у нее обстоятельств, указанных в пункте 1 статьи 70 Кодекса (к примеру, не сообщила об осуществлении деятельности на другой строительной площадке в Республике Беларусь до начала такой деятельности; о приобретении права собственности, иных прав на недвижимое имущество, находящееся на территории Республики Беларусь; о получении разрешения на открытие представительства в Республике Беларусь – соответственно в налоговый орган по месту ее осуществления, их нахождения) (пункт 3 статьи 70 Кодекса);
– иностранная организация, осуществляющая строительство объектов на территории Республики Беларусь, не уплачивала НДС в бюджет Республики Беларусь с начала осуществления такой деятельности на территории Республики Беларусь (пункт 2 статьи 114 Кодекса);
– иностранная организация, состоящая на учете в нескольких налоговых органах Республики Беларусь в связи с осуществлением на территории Республики Беларусь деятельности, признаваемой в соответствии со статьей 180 Кодекса деятельностью через постоянное представительство (то есть независимо от предусмотренных международными договорам сроков), не представила в такие налоговые органы уведомление в соответствии с пунктом 6 статьи 136 Кодекса о том, в какой налоговый орган она будет представлять налоговую декларацию (расчет) по НДС, либо указала в таком уведомлении в качестве такого налогового органа инспекцию, в зоне обслуживания которой такая иностранная организация не осуществляет деятельность, соответствующую статье 180 Кодекса;
– не уплачен налог на прибыль в связи с осуществлением деятельности на территории Республики Беларусь, образующей постоянное представительство иностранной организации с учетом положений Кодекса и соответствующего международного договора об избежании двойного налогообложения;
– отражены в налоговой декларации (расчете) по налогу на прибыль, представляемой за налоговый период, зарубежные затраты, не подтвержденные заключением аудиторской организации (аудитора) иностранного государства (часть третья пункта 10 статьи 180 Кодекса);
– к вычету при исчислении налога на прибыль приняты зарубежные затраты (расходы), понесенные головной иностранной организацией, которые, однако, не связаны с деятельностью через соответствующее постоянное представительство, либо не относятся к указанным в статьях 169–171 и 175 Кодекса, либо поименованы в статье 173 Кодекса как затраты, не учитываемые при налогообложении;
– при прекращении иностранной организацией деятельности на территории Республики Беларусь через постоянное представительство не представлены налоговые декларации (расчеты) с соответствующей отметкой на их титульных листах за пять рабочих дней до прекращения такой деятельности и (или) не исполнено налоговое обязательство не позднее одного рабочего дня со дня представления такой налоговой декларации (расчета) (пункт 4 статьи 44 Кодекса).
Снятие иностранной организации с учета
Пунктом 4 статьи 70 Кодекса предусмотрено снятие с учета иностранной организации в течение десяти рабочих дней:
– со дня получения информации уполномоченного органа о прекращении деятельности представительства иностранной организации при условии, что со дня исполнения иностранной организацией налоговых обязательств, а также уплаты ею пеней прошло более двенадцати месяцев и в течение этого периода в налоговый орган не поступали сообщения о возникновении указанных в пункте 1 статьи 70 Кодекса обстоятельств;
– по истечении двенадцати месяцев со дня исполнения иностранной организацией налоговых обязательств, а также уплаты ею пеней, если в течение этого периода в налоговый орган не поступали сообщения о дополнительных основаниях для постановки на учет (в отношении иностранной организации, не получавшей в уполномоченном органе разрешение на открытие представительства).
Разъяснение опубликовано 28 мая 2019 г. на интернет-портале МНС (nalog.gov.by).
