Порядок отражения в бухгалтерском учете у подрядчика процентов по кредитам и займам, возмещаемых заказчиком
Начисленные до даты утверждения акта приемки объекта в эксплуатацию проценты по кредитам и займам, полученным подрядчиком и возмещаемым заказчиком в соответствии с условиями договора строительного подряда, заключенного в соответствии с законодательством, являются затратами, которые формируют в бухгалтерском учете заказчика стоимость объекта строительства (увеличивают стоимость соответствующих объектов учета) (п. 5 Инструкции о порядке формирования стоимости объекта строительства в бухгалтерском учете, утвержденной постановлением Минстройархитектуры РБ от 14.05.2007 № 10).
Таким образом, при решении вопроса о порядке отражения в бухгалтерском учете подрядчика начисленных процентов и иных расходов, связанных с привлечением кредитных средств, следовало бы исходить из того, что такие проценты не являются затратами подрядчика, не формируют себестоимость выполненных подрядчиком работ, а рассматриваются в качестве "перевозмещаемых" расходов, которые в конечном итоге должны сформировать стоимость объектов учета (отдельных частей объекта строительства) у заказчика.
Вместе с тем в состав доходов по договору строительного подряда включаются (см. п. 7 Инструкции по бухгалтерскому учету доходов и расходов по договорам строительного подряда, утвержденной постановлением Минстройархитектуры РБ от 30.09.2011 № 44; далее – Инструкция № 44):
– первоначально установленная договором стоимость строительных работ (цена договора);
– доходы от изменения цены договора, доходы в связи с возмещением дополнительных затрат по договору, поощрительные выплаты при условии, что:
их выплата предусмотрена договором;
их размер согласован (подтвержден) заказчиком.
В состав доходов, связанных с возмещением дополнительных затрат по договору, включают средства, которые подрядчик получил (намерен получить) от заказчика в качестве возмещения затрат, не учтенных при формировании цены договора, если они в установленном законодательством порядке:
– определены (сформированы);
– подтверждены (согласованы) заказчиком.
В бухгалтерском учете подрядчика доходы по договору строительного подряда следует отражать записью:
Д-т 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" – К-т 90 "Доходы и расходы по текущей деятельности" (п. 8 Инструкции № 44).
Возмещенные заказчиком подрядчику проценты за привлечение кредитных ресурсов и иные затраты, связанные с привлечением кредитных ресурсов, являясь доходами по договору строительного подряда, у подрядчика не признаются выручкой. Для целей бухгалтерского учета их рассматривают как прочие доходы подрядчика по текущей деятельности и отражают на счете 90, субсчет 90-7 "Прочие доходы по текущей деятельности" (п. 70 Инструкции о порядке применения типового плана счетов бухгалтерского учета, утвержденной постановлением Минфина РБ от 29.06.2011 № 50; далее – Инструкция № 50).
Справочно: в состав доходов и расходов по финансовой деятельности, учитываемых на счете 91 "Прочие доходы и расходы", включаются проценты, подлежащие к уплате за пользование организацией кредитами, займами. Исключение составляют проценты по кредитам, займам, которые относятся на стоимость инвестиционных активов в соответствии с законодательством (п. 15 Инструкции по бухгалтерскому учету доходов и расходов, утвержденной постановлением Минфина РБ от 30.09.2011 № 102; далее – Инструкция № 102).
Проценты, подлежащие к уплате за пользование организацией кредитами, займами (за исключением процентов по кредитам, займам, которые относятся на стоимость инвестиционных активов в соответствии с законодательством), признают в бухгалтерском учете расходами ежемесячно и отражают по дебету счета 91 и кредиту счетов 66 "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам", 67 "Расчеты по долгосрочным кредитам и займам" (п. 37 Инструкции № 102).
Проценты, которые начислены в регистрах бухгалтерского учета подрядчика по заемным средствам, привлекаемым в порядке, установленном п. 61 Правил № 1450, для подрядчика не являются процентами, которые относятся на стоимость инвестиционных активов (данные затраты относятся на увеличение стоимости инвестиционных активов у заказчика строительства).
Действующие в настоящее время нормативные правовые акты, регулирующие ведение бухгалтерского учета, прямо не определяют порядок бухгалтерского учета процентов по заемным средствам, предъявляемым подрядчиком к возмещению заказчику в порядке, предусмотренном п. 61 Правил № 1450.
Важно! В случае возникновения в процессе деятельности организации хозяйственных операций, корреспонденция счетов по которым не установлена Инструкцией № 50, организация может составлять соответствующую корреспонденцию счетов исходя из содержания хозяйственной операции (п. 4 Инструкции № 50).
Обратите внимание, что подрядчик вправе с согласия заказчика привлечь кредитные ресурсы, т.е., по сути, получить кредит в банке (п. 61 Правил № 1450). Стороны по договору строительного подряда вправе договориться о том, что подрядчик привлечет финансовые ресурсы и по договору займа. При этом порядок бухгалтерского учета данных хозяйственных операций будет аналогичен порядку, который применяется при привлечении подрядчиком кредитных ресурсов.
Таким образом, хозяйственные операции у подрядчика по привлечению заемных средств и предъявлению к возмещению заказчику начисленных процентов, а также иных расходов, связанных с привлечением заемных средств, следует отражать так:
Д-т 25, 26 и др. – К-т 60, 51 и др.
– отражены расходы, связанные с привлечением подрядчиком кредитных ресурсов (комиссии банка и т.п.);
Д-т 51, 52 и др. – К-т 66, 67
– отражено получение кредитных ресурсов;
Д-т 91 – К-т 66, 67
– начислены проценты по кредитным ресурсам, подлежащим возмещению заказчиком;
Д-т 91 (66, 67) – К-т 66, 67 (91)
– на сумму переоценки основного долга, выраженного в иностранной валюте;
Д-т 91 (66, 67) – К-т 66, 67 (91)
– на сумму переоценки процентов по привлеченным кредитным ресурсам (сумма переоценки заказчику дополнительно к возмещению не предъявляется, курсовые разницы учитываются у подрядчика для целей налогообложения в составе внереализационных доходов либо расходов);
Д-т 62 – К-т 90-7
– отражено предъявление заказчику начисленных процентов и иных затрат, связанных с привлечением кредитных ресурсов;
Д-т 90-8 – К-т 68
– начислен НДС;
Д-т 51, 52 и др. – К-т 62
– получено возмещение начисленных процентов и иных расходов, связанных с получением кредитных ресурсов.
Стороны вправе выбрать любую форму документа, которой будет оформлен факт предъявления подрядчиком к возмещению заказчику начисленных процентов (счет, счет-фактура, протокол расчета процентов, акт на возмещение процентов и т.п.). К данным документам целесообразно приложить копии кредитных договоров (договоров займов), копии выписок по счетам подрядчика, расчеты начисленных банком процентов и иные аналогичные документы, подтверждающие правомерность определения подрядчиком суммы предъявляемых к возмещению процентов и иных расходов, связанных с привлечением заемных средств (подтвердить процентную ставку, период пользования и т.п.).
НДС
Объектами обложения НДС признаются обороты по реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав на территории Республики Беларусь (подп. 1.1 п. 1 ст. 93 Налогового кодекса РБ; далее – НК).
Реализацией товаров (работ, услуг), имущественных прав признаются отчуждение товара одним лицом другому лицу (выполнение работ одним лицом для другого лица, оказание услуг одним лицом другому лицу), передача имущественных прав одним лицом другому лицу на возмездной или безвозмездной основе вне зависимости от способа приобретения прав на товары (результаты выполненных работ, оказанных услуг), имущественных прав или формы соответствующих сделок.
Реализацией товаров (работ, услуг), имущественных прав могут признаваться также иные операции в случаях, предусмотренных НК или актами Президента (п. 1 ст. 31 НК).
Предъявляя к возмещению заказчику проценты за пользование заемными средствами, подрядчик не реализует какие-либо товары (работы, услуги), имущественные права.
Вместе с тем в рамках договора строительного подряда подрядчик реализует заказчику строительные и иные специальные монтажные работы, по которым в регистрах бухгалтерского и налогового учета отражает выручку от реализации. Налоговая база по НДС увеличивается на суммы, фактически полученные (причитающиеся к получению) за реализованные товары (работы, услуги) сверх цены их реализации либо иначе связанные с оплатой реализованных товаров (работ, услуг) (п. 18 ст. 98 НК).
По причитающимся к получению суммам процентов и иных расходов за пользование кредитными ресурсами применяется ставка НДС, по которой облагается выручка от реализации строительно-монтажных работ. При реализации строительно-монтажных работ на территории Республики Беларусь это может быть:
– ставка 20 %;
– освобождение от НДС, если подрядчик имеет право на применение льгот, предусмотренных Перечнем работ по строительству и ремонту объектов жилищного фонда, гаражей и автомобильных стоянок, обороты по реализации которых на территории Республики Беларусь освобождаются от обложения налогом на добавленную стоимость, утвержденным Указом Президента РБ от 26.03.2007 № 138;
– отсутствие объекта налогообложения, если подрядчик применяет режимы налогообложения, при которых не является плательщиком НДС (подп. 1.3.3 п. 1 ст. 102 НК).
Также отметим, что случай возмещения заказчиком подрядчику начисленных процентов и иных затрат, связанных с привлечением кредитных ресурсов, не упомянут в подп. 2.12 п. 2 ст. 93 НК, которым определен перечень случаев, когда обороты по возмещению затрат не признаются объектом обложения НДС.
Таким образом, суммы предъявленных к возмещению заказчику процентов по кредитным ресурсам и иных затрат, связанных с получением кредитных ресурсов, подрядчику следует включать в налоговую базу по НДС.
При этом суммы "входного" НДС по данным расходам у подрядчика будут отсутствовать, в связи с чем он вынужден будет увеличить сумму, предъявляемую к возмещению, на сумму НДС. В противном случае подрядчик при осуществлении рассматриваемых хозяйственных операций получит убыток на сумму НДС.
Пример 1. Подрядчик не предъявляет сумму НДС заказчику
Подрядчик в соответствии с условиями договора строительного подряда и с согласия заказчика привлек кредитные ресурсы в порядке, установленном п. 61 Правил № 1450. Сумма начисленных и предъявленных к возмещению заказчику процентов составила 24 млн. руб. При предъявлении к возмещению заказчику процентов за пользование кредитными средствами подрядчик не увеличил их на сумму НДС (реализация строительно-монтажных работ подрядчика облагается по ставке 20 %).
Таким образом, подрядчик понес расходы в сумме 24 млн. руб., получил возмещение в сумме 24 млн. руб., начислил НДС согласно п. 18 ст. 98 НК в сумме 4 млн. руб. (24 млн. руб. × 20 / 120), который заплатил в бюджет, т.е. получил убыток в сумме 4 млн. руб.
Пример 2. Подрядчик предъявляет заказчику сумму процентов с учетом исчисленного НДС
Подрядчик в соответствии с условиями договора строительного подряда и с согласия заказчика привлек кредитные ресурсы в порядке, установленном п. 61 Правил № 1450.
Сумма начисленных процентов составила 24 млн. руб., сумма предъявленных к возмещению заказчику процентов – 28,8 млн. руб. (24 млн. руб. + (24 млн. руб. × 20 %)).
В данном случае подрядчик понес расходы в сумме 24 млн. руб., получил возмещение в сумме 28,8 млн. руб., начислил НДС согласно п. 18 ст. 98 НК в сумме 4,8 млн. руб. (28 млн. руб. × 20 / 120), который заплатил в бюджет, т.е. получил "нулевой" финансовый результат.
Налог на прибыль
Суммы возмещенных заказчиком процентов по заемным средствам и иных расходов, которые понес подрядчик при привлечении кредитных ресурсов, согласно п. 61 Правил № 1450, а также с учетом п. 7 Инструкции № 44 будут являться для подрядчика внереализационными доходами, учитываемыми при определении облагаемой налогом прибыли.
Возможность их исключения из состава внереализационных доходов для целей исчисления налога на прибыль в настоящее время не предусмотрена.
Вместе с тем сумму начисленных процентов для целей налогового учета подрядчик учитывает в составе затрат, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль, т.е. фактически налогом на прибыль данная хозяйственная операция у подрядчика облагаться не будет (подп. 2.8 п. 2 ст. 130 НК), так как не повлечет увеличения налоговой базы по налогу на прибыль.
Обратимся к примеру 2, где налоговая база по налогу на прибыль по данной хозяйственной операции будет отсутствовать (равна нулю):
28,8 млн. руб. (причитающиеся к получению суммы возмещения) – 4,8 млн. руб. (сумма НДС, исчисленного подрядчиком в порядке, предусмотренном п. 18 ст. 98 НК) – 24 млн. руб. (сумма начисленных процентов в регистрах бухгалтерского учета подрядчика) = 0 руб.
Налог при упрощенной системе налогообложения
Для целей определения валовой прибыли (налоговой базы по налогу при УСН) в соответствии с п. 2 ст. 288 НК к внереализационным доходам относят доходы, включаемые в соответствии с НК в состав внереализационных доходов при исчислении налога на прибыль и подоходного налога с физических лиц, кроме указанных в подп. 3.1,3.2, 3.4, 3.15, 3.17 п. 3 ст. 128, подп. 6.2 п. 6 ст. 176 НК.
Суммы процентов за пользование кредитными ресурсами и иных расходов, связанных с привлечением кредитных ресурсов в порядке, предусмотренном п. 61 Правил № 1450, подрядная организация, применяющая упрощенную систему налогообложения, включает в валовую выручку, т.е. признает объектом налогообложения по налогу при упрощенной системе налогообложения. Суммы возмещенных заказчиком процентов за привлечение кредитных ресурсов и иных расходов, связанных с привлечением кредитных ресурсов, признаются у подрядчика внереализационными доходами, указанными в ст. 128 НК. Кроме того, в п. 2 ст. 288 НК определено, что с учетом особенностей деятельности отдельных организаций и индивидуальных предпринимателей в выручку от реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав для целей определения налоговой базы и валовой выручки включаются суммы, полученные сверх цены реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав, в т.ч. суммы возмещения расходов, связанных с реализацией товаров (выполнением работ, оказанием услуг). Включение указанных сумм в выручку осуществляют в порядке, установленном для возмещаемых расходов, не включенных в арендную плату (лизинговый платеж).
На основании вышеизложенного суммы процентов за пользование кредитными ресурсами и иных расходов, связанных с привлечением кредитных ресурсов в порядке, предусмотренном п. 61 Правил № 1450, у подрядной организации, применяющей упрощенную систему налогообложения, включаются в валовую выручку, т.е. признаются объектом налогообложения по налогу при упрощенной системе налогообложения.
