Перечень представительских расходов законодательством не установлен. Поэтому коммерческие организации вправе самостоятельно определить состав таких расходов при приеме делегаций и закрепить эту норму в учетной политике организации либо в ином локальном нормативном правовом акте (например, в Положении о представительских расходах).
Справочно: в перечень представительских расходов могут быть включены расходы, перечисленные в письме № 2-2-10/01238 [1].
Руководствуясь названным документом, в состав представительских расходов возможно отнести следующие затраты:
– на проживание в гостиницах;
– питание (завтрак, обед, ужин, кофе-паузы);
– транспортные услуги;
– проведение официального приема лиц, участвующих в представительских мероприятиях;
– культурные мероприятия;
– оплату услуг переводчиков, не состоящих в штате организации;
– приобретение и (или) изготовление сувениров, продукции с символикой своего предприятия, цветов для лиц, участвующих в представительских мероприятиях;
– аренду помещения для проведения представительских мероприятий.
При этом указанный перечень представительских расходов |*| не является исчерпывающим, и в их состав могут быть включены и иные обоснованные и документально подтвержденные расходы.
* Для чего нужно устанавливать перечень представительских расходов
Оформление первичных документов – необходимое условие для отражения представительских расходов
Организовывая деловые встречи и приглашая представителей других организаций, необходимо оформить соответствующие документы, в состав которых могут быть включены следующие:
– положение о приеме представителей делегаций и (или) отдельных лиц и учете расходов на представительские мероприятия. Этот документ может быть оформлен, если прием делегаций носит систематический характер;
– приказ руководителя организации о приеме представителей делегации и (или) отдельных лиц;
– программа пребывания представителей делегации и (или) отдельных лиц;
– смета расходов на прием и обслуживание представителей делегации и (или) отдельных лиц;
– отчет об использованных денежных средствах на прием представителей иностранной делегации и (или) отдельных лиц;
– первичные документы |*|, подтверждающие факт приобретения продукции, товаров (работ, услуг);
* О проверке первичных учетных документов на предмет их соответствия требованиям законодательства
– акт о проведенном представительском мероприятии;
– прочие документы.
Вышеприведенные документы могут быть произвольными, так как действующим законодательством их формы не утверждены. Тем не менее при их составлении необходимо учитывать требования, предъявляемые законодательством к первичным документам, установленные п. 2 ст. 10 Закона № 57-З [2].
Отражение представительских расходов в бухучете
Представительские расходы признают в бухгалтерском учете при условии их документального подтверждения (абз. 24 ст. 1, п. 1 ст. 10 Закона № 57-З, п. 1 ст. 169 НК [3]).
Данные расходы отражают в составе управленческих расходов на счетах 26 «Общехозяйственные затраты» (в организациях, осуществляющих промышленную и иную производственную деятельность), 44 «Расходы на реализацию» (в организациях, осуществляющих торговую, торгово-производственную деятельность) и при определении финансового результата ежемесячно списывают в дебет субсчета 90-5 «Управленческие расходы» (п. 10 Инструкции № 102 [4]; абз. 3 п. 28, абз. 4 п. 35 Инструкции № 50 [5]).
Расходы на прием представителей других организаций, не связанные с осуществляемой организацией деятельностью, отражают на счете 90 (субсчет 90-10 «Прочие расходы по текущей деятельности») (абз. 19 п. 13 Инструкции № 102, абз. 19 п. 70 Инструкции № 50).
Признание представительских расходов в бухгалтерском учете происходит в том отчетном периоде, в котором они были произведены (п. 32 Инструкции № 102).
Критерии отнесения представительских расходов в состав налогооблагаемой прибыли
Представительские расходы включены в состав прочих нормируемых затрат. Совокупный размер таких затрат не может превышать 1 % выручки с учетом НДС. Понятие «выручка» включает в себя следующие составляющие:
– выручка от реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав;
– доходы от операций по сдаче в аренду (передаче в финансовую аренду (лизинг)), иное возмездное или безвозмездное пользование имущества (абз. 3 части второй п. 1 ст. 169, подп. 2.5 п. 2 и п. 3 ст. 171, подп. 3.18 п. 3 ст. 174 НК).
По разъяснениям специалистов МНС, в состав затрат, учитываемых при налогообложении прибыли, возможно включить расходы, связанные с официальным приемом представителей других организаций и отдельных лиц, поименованные в письме № 2-2-10/01238. Перечень расходов, приведенный в письме, не является исчерпывающим, и в их состав могут быть включены иные обоснованные расходы.
Обращаем ваше внимание, что необходимо тщательно проработать содержание документов, подтверждающих обоснованность понесенных затрат с указанием целей и результатов официального приема. В противном случае представительские расходы нельзя будет учесть при налогообложении прибыли (пп. 1, 4 ст. 169, п. 1 ст. 170, подп. 2.5 п. 2 ст. 171 НК).
Важно! При налогообложении прибыли могут учитываться расходы по приему как иностранных, так и белорусских делегаций, при условии, что такие расходы обоснованы и подтверждены документально.
Рассмотрим порядок отражения представительских расходов в учете на отдельных ситуациях.
Ситуация 1
Прием иностранной делегации с вручением сувениров
Торговое предприятие организует прием представителей иностранной делегации с целью заключения долгосрочного контракта в предпринимательских целях.
В ходе приема делегации понесены следующие расходы:
– аренда зала для проведения переговоров в сумме 1 250 руб., в т.ч. НДС – 208,33 руб.;
– оплата услуг обслуживающего персонала (повара, официанты, обслуживающие деловой обед) – 800 руб., в т.ч. НДС – 133,33 руб.;
– оплата стоимости продуктов питания и напитков – 556 руб., в т.ч. НДС – 62,38 руб.
В ходе мероприятия ее иностранным участникам были вручены (переданы) сувениры с логотипом предприятия, стоимость которых составила с учетом НДС 112 руб., в т.ч. НДС – 18,67 руб.
Выручка от реализации товаров (работ, услуг) нарастающим итогом с начала года составила 488 500 руб.
Особенности исчисления налогов
При вручении (передаче) иностранным представителям сувениров НДС не исчисляют, так как данные материалы используются внутри организации для собственных нужд.
Суммы «входного» НДС по переданным сувенирам могут быть отнесены на увеличение их стоимости либо приняты к вычету в общеустановленном порядке (пп. 1, 4, 5 и 11 ст. 132, п. 1 ст. 135, подп. 24.3 п. 24 ст. 133 НК).
Оплата стоимости питания, напитков, аренды помещения и услуг обслуживающего персонала, а также стоимость переданных сувениров не является объектом обложения подоходным налогом с физических лиц. Обращаем внимание, что доход, подлежащий налогообложению, не возникает ни у приглашенных лиц, ни у работников организации, участвующих в официальном приеме. Важно, чтобы расходы на представительское мероприятие были взаимоувязаны с осуществляемой организацией предпринимательской деятельностью (подп. 2.2 п. 2 ст. 196 НК).
Аналогичный подход применим и для начисления обязательных страховых взносов в ФСЗН и Белгосстрах. Основанием для исключения этих сумм из объекта для начисления взносов будут служить документы, подтверждающие организацию и проведение представительских мероприятий (ст. 7 Закона № 3563-XII [6], п. 2 Положения № 1297 [7], ст. 1-2 Закона № 138-XIII [8], письмо № 08-07/3289 [9]).
При должном оформлении документов, подтверждающих обоснованность понесенных затрат на представительское мероприятие, данные расходы можно будет учесть при налогообложении прибыли в составе нормируемых затрат (абз. 3 части второй п. 1 ст. 169, подп. 2.5 п. 2 и п. 3 ст. 171 НК).
Отражаем представительские расходы в составе затрат, учитываемых при налогообложении прибыли
Предварительная оплата за аренду зала, оплата услуг обслуживающего персонала, оплата стоимости продуктов питания отражаются в бухучете следующими записями:
Д-т 60 – К-т 51 – 2 718 руб. (1 250 + 800 + 556 + 112)
– предоплата поставщикам за комплекс услуг по приему делегации;
Д-т 10 – К-т 60 – 93,33 руб. (112 – 18,67)
– учитываем стоимость полученных сувениров в составе материалов.
Справочно: рассчитываем предельный размер нормируемых затрат, который составил 4 885 руб. (488 500 × 1 / 100);
Д-т 44 – К-т 10, 60 – 2 295,29 руб. (2 718 – 208,33 – 133,33 – 62,38 – 18,67) < 4 885 руб.
– списываем в состав представительских расходов материалы и услуги и учитываем при налогообложении прибыли |*| в составе нормируемых затрат;
Д-т 18 – К-т 60 – 422,71 руб. (208,33 + 133,33 + 62,38 + 18,67)
– отражаем НДС от стоимости услуг и материалов;
Д-т 68 – К-т 18 – 422,71 руб.
– принимаем к вычету НДС.
Ситуация 2
Представительские расходы в составе нормируемых затрат
Организация проводит прием иностранной делегации по изменению стратегии продажи (закупки) товаров по ранее заключенным контрактам. Для ведения деловых переговоров организация заключила договор с индивидуальным предпринимателем (ИП) на оказание услуг переводчика, так как штатного переводчика у организации нет. Стоимость услуг ИП составила 890 руб. без НДС.
Выручка от реализации товаров (работ, услуг) нарастающим итогом с начала года составила 19 500 руб.
Особенности исчисления налогов
С 2019 г. для целей исчисления налога на прибыль организации обязаны контролировать совокупный размер прочих нормируемых затрат, предусмотренных в ст. 171 НК.
В рассматриваемой ситуации представительские расходы не полностью будут учтены в составе нормируемых прочих расходов. Например, совокупный размер прочих нормируемых затрат в организации составляет 195 руб. (19 500 × 1 / 100), а оставшиеся 695 руб. (890 – 195) не будут учтены при налогообложении прибыли.
Важно! Зачастую организации на практике отражают часть прочих нормируемых затрат |*|, неучитываемых при налогообложении прибыли, на субсчете 90-10 «Прочие расходы по текущей деятельности». Однако это не совсем правильно. Обоснуем данный вывод.
* О включении отдельных расходов в состав прочих нормируемых затрат
Понесенные организацией представительские расходы напрямую связаны с осуществляемой ею деятельностью, поэтому в бухгалтерском учете затраты в полном размере следует отражать на затратных счетах 26 или 44 записью:
Д-т 26, 44 – К-т 60 – 890 руб.
Если в налоговом учете эти расходы не будут участвовать при налогообложении прибыли (или какая-то их часть), они не перестанут быть управленческими расходами и расходами на реализацию, трансформировавшись в прочие расходы по текущей деятельности.
При расчете налога на прибыль в состав нормируемых затрат, учитываемых при налогообложении прибыли, может быть отнесена только сумма 195 руб. (19 500 × 1 / 100).
Оставшуюся часть представительских расходов в сумме 695 руб. (890 – 195) не учитывают при налогообложении прибыли (п. 1 ст. 169, подп. 2.5 п. 2 и п. 3 ст. 171 НК).
