Суть правила тонкой капитализации заключается в определении предельного размера расходов по контролируемой задолженности, которую можно учесть при расчете налога на прибыль. Если организация имеет контролируемую задолженность, то при расчете налога на прибыль за год, возможно, некоторые затраты (расходы) надо ограничить.
Ситуация
Иностранная организация является участником двух белорусских организаций
Организация Klenn Ltd (резидент Германии) является участником ООО «Березка» (резидент Республики Беларусь) с долей 40 % в уставном фонде и ООО «Каштан» (резидент Республики Беларусь) с долей 35 % в уставном фонде. Между ООО «Березка» и ООО «Каштан» заключены 2 договора:
– договор на оказание консультационных услуг, по которому ООО «Березка» выступает как заказчик, а ООО «Каштан» – исполнитель;
– договор займа, по которому ООО «Каштан» является займодателем, а ООО «Березка» – займополучателем.
В 2018 г. ООО «Каштан» оказало консультационные услуги ООО «Березка» на сумму 2 040 руб. На 1 января 2018 г. у ООО «Березка» имелась кредиторская задолженность по данному виду услуг в размере 400 руб. За несвоевременно проведенные расчеты начислены штрафы по договору в размере 83 руб. |*|
* Штрафы за нарушение условий договора и изменения в составлении ЭСЧФ
По договору займа в 2018 г. в ООО «Березка» начислило проценты за пользование денежными средствами в размере 670 руб., которые полностью выплачены.
Собственный капитал ООО «Березка» на 31 декабря 2018 г. составляет 1 044 руб.
Лица, задолженность перед которыми подлежит контролю
НК-2018 [1] определяет 2 категории лиц, по которым необходимо контролировать задолженность (п. 1-3 ст. 131-1 НК-2018).
К 1-й категории лиц, по которым у организации имеется задолженность, относятся:
• учредитель (участник), являющийся иностранной организацией либо физическим лицом, не являющимся налоговым резидентом Республики Беларусь, владеющим на последнее число соответствующего налогового периода прямо и (или) косвенно более чем 20 % акций (паев, долей в уставном фонде) этой белорусской организации (далее – иностранный учредитель);
• другая белорусская или иностранная организация либо физическое лицо, признаваемые взаимозависимым лицом этого иностранного учредителя (участника);
• иные лица, перед которыми непосредственно это взаимозависимое лицо и (или) этот иностранный учредитель выступают поручителями, гарантами или иным образом обязуются обеспечить погашение контролируемой задолженности перед иностранным учредителем, и размер контролируемой задолженности перед иностранным учредителем в налоговом периоде в 3 и более раза превышает (а для белорусской организации, производящей в налоговом периоде виды подакцизных товаров, – превышает) на конец налогового периода разницу между величиной активов белорусской организации и величиной ее обязательств.
Ко 2-й категории лиц относятся:
• белорусские учредители (участники) (организация либо физические лицо, являющиеся налоговым резидентом Республики Беларусь), владеющие на последнее число соответствующего налогового периода прямо и (или) косвенно более чем 20 % акций (паев, долей в уставном фонде) этой белорусской организации;
• другая белорусская или иностранная организация либо физическое лицо, признаваемые взаимозависимыми лицами этого белорусского учредителя (участника);
• иные лица, перед которым непосредственно это взаимозависимое лицо и (или) этот белорусский учредитель (участник) выступают поручителями, гарантами или иным образом обязуются обеспечить погашение контролируемой задолженности перед белорусским учредителем, размер которой на конец налогового периода превышает собственный капитал.
Взаимозависимыми лицами признаются физические лица и (или) организации, наличие отношений между которыми оказывает непосредственное влияние на условия или экономические результаты их деятельности или деятельности представляемых ими лиц. К таким отношениям относятся, в частности, отношения между организациями, если одно лицо прямо и (или) косвенно участвует в этих организациях и доля такого участия в каждой из этих организаций составляет не менее 20 % (ст. 20 НК-2018).
В приведенной ситуации ООО «Каштан» и ООО «Березка» являются взаимозависимыми лицами, поскольку организация Klenn Ltd прямо участвует в этих организациях и доля ее участия составляет более 20 % (ст. 20 НК-2018).
Какая задолженность является контролируемой
По 1-й категории лиц анализируется задолженность:
• по заемным средствам;
• инжиниринговым, маркетинговым, консультационным, управленческим, посредническим услугам, услугам по поиску и (или) подбору персонала, найму персонала, предоставлению персонала для осуществления деятельности в Республике Беларусь, вознаграждению за передачу (предоставление) имущественных прав в отношении объектов права промышленной собственности (далее – иные затраты);
• суммам неустоек (штрафов, пеней), суммам, подлежащим уплате в результате применения иных мер ответственности, в т.ч. в результате возмещения убытков, за нарушение договорных обязательств.
По 2-й категории лиц анализируется задолженность только по иным затратам.
Пример
Когда задолженность по заемным средствам не является контролируемой
Белорусская организация «А» получила процентный заем от другой белорусской организации «Б», которая является одним из участников организации «А» с долей в уставном фонде 40 %.
Задолженность по заемным средствам перед белорусским участником не относится к контролируемым затратам.
Контролируемая задолженность – это сумма стоимостных показателей каждой хозяйственной операции, в результате которой возникает либо увеличивается задолженность в текущем налоговом периоде, а также сумма задолженности, не погашенной на начало текущего налогового периода (часть вторая подп. 1-1.5, часть вторая подп. 1-1.6 п. 1-1 ст. 131-1 НК-2018).
Таким образом, контролируемая задолженность – это не задолженность, которая сформировалась на 31 декабря 2018 г., а остаток задолженности на 1 января 2018 г. и сумма затрат (внереализационных расходов) по указанным операциям за 2018 г.
Важно! Хозяйственные операции, в результате которых погашается задолженность в текущем налоговом периоде, в расчет не принимаются.
Контролируемая задолженность определяется по каждому лицу, входящему в 1-ю или 2-ю категорию.
В рассматриваемой ситуации к контролируемой задолженности относятся:
– консультационные услуги;
– штрафы за нарушения условий договоров;
– проценты по займу.
В таблице приведены показатели, необходимые для расчета предельного значения затрат, учитываемых при налогообложении прибыли |*| за 2018 г. у ООО «Березка»:
Определим соотношение контролируемой задолженности и собственного капитала на 31.12.2018
Для определения размера затрат, учитываемых при налогообложении прибыли, необходимо рассчитать коэффициент капитализации:
– для контролируемой задолженности перед иностранным учредителем;
– контролируемой задолженности перед белорусским учредителем.
Коэффициент капитализации рассчитывается на последнее число налогового периода (подп. 1-1.4 п. 1-1 ст. 131-1 НК-2018).
Коэффициент капитализации для организаций, относящихся к 1-й категории лиц, определяется как отношение размера контролируемой задолженности к размеру собственного капитала, соответствующего доле участия (прямого и (или) косвенного) иностранного учредителя (участника) в уставном фонде белорусской организации на последнее число налогового периода, деленное на 3.
Для организаций, относящихся ко 2-й категории лиц, коэффициент капитализации определяется как отношение размера контролируемой задолженности к размеру собственного капитала, соответствующего доле участия (прямого и (или) косвенного) иностранного учредителя (участника) в уставном фонде белорусской организации на последнее число налогового периода.
Собственный капитал определяется как разница между величиной активов на последнее число налогового периода и величиной обязательств. При этом в расчет не принимаются суммы долговых обязательств в виде задолженности:
– по налогам, сборам (пошлинам);
– обязательным страховым взносам в бюджет государственного внебюджетного фонда социальной защиты населения Республики Беларусь;
– суммам, по которым предоставлены отсрочка и (или) рассрочка уплаты налогов, сборов (пошлин) и пеней, суммам налогового кредита, суммам бюджетных займов и бюджетных ссуд, предоставленным белорусской организации в соответствии с законодательством (подп. 1-1.3 п. 1-1 ст. 131-1 НК-2018).
Исходя из данных баланса собственный капитал определяется по формуле:
Собственный капитал = стр. 300 баланса – (стр. 590 + стр. 690 – стр. 633 – стр. 634 баланса).
Значение собственного капитала должно быть больше нуля. Если собственный капитал равен нулю или это отрицательная величина, вся сумма расходов по контролируемой задолженности не включается в расчет налога на прибыль.
Правило тонкой капитализации применяется, если на конец налогового периода соотношение контролируемой задолженности и собственного капитала:
• для 1-й категории лиц – больше либо равно 3;
• для 2-й категории лиц – больше 1.
Соотношение контролируемой задолженности перед ООО «Каштан» и собственного капитала ООО «Березка» составляет 3,06 (3 193 / 1 044).
Определим коэффициент капитализации
При наличии контролируемой задолженности перед иностранным учредителем коэффициент капитализации (К) рассчитывается по формуле (подп. 1-1.4 п. 1-1, часть вторая п. 1-2 ст. 131-1 НК-2018):
К = (Зк / Кс) / 3,
где Зк – контролируемая задолженность перед иностранным учредителем (участником) в налоговом периоде;
Кс – собственный капитал, соответствующий доле участия (прямого и (или) косвенного) иностранного учредителя (участника) в уставном фонде белорусской организации на последнее число налогового периода.
Собственный капитал, приходящийся на долю организации Klenn Ltd в ООО «Березка», составит 417,60 руб. (1 044 × 40 %). Тогда коэффициент капитализации равен 2,4689 (3 093 руб. / 417,60 руб. / 3).
Важно! При заполнении декларации по налогу на прибыль за год в стр. 11 части V надо показать коэффициент капитализации. Эта строка заполняется по каждой организации, задолженность перед которой контролируется (п. 1-2 ст. 131-1 НК-2018).
Определяем предельную величину затрат
Предельная сумма затрат рассчитывается путем деления определенных нарастающим итогом с начала налогового периода сумм каждого вида затрат по контролируемой задолженности перед иностранным участником на коэффициент капитализации. Если задолженность больше собственного капитала, необходимо определить расчетную величину расходов по приобретению услуг, которая может быть включена в состав затрат, учитываемых при определении облагаемой налогом прибыли. Если контролируемая задолженность равна собственному капиталу или меньше его величины, то вся сумма расходов по приобретению услуг может быть включена в состав затрат, учитываемых при определении облагаемой налогом прибыли в полном размере.
В приведенной ситуации предельная величина затрат, учитываемых при налогообложении прибыли (абз. 5 части первой п. 1, часть четвертая п. 1-2 ст. 131-1 НК-2018):
• по консультационным услугам – 988,29 руб. (2 440 / 2,4689);
• штрафы за нарушение условий договора – 33,62 руб. (83 / 2,4689);
• проценты по займу – 271,38 руб. (670 / 2,4689).
Оставшиеся суммы не могут быть учтены при налогообложении прибыли |*|:
– по консультационным услугам – 1 451,71 руб. (2 440 – 988,29);
– по штрафам за нарушение условий договора – 49,38 руб. (83 – 33,62);
– по процентам по займам – 398,62 руб. (670 – 271,38).
