Общие положения о примечаниях к отчетности
Состав информации, подлежащий указанию в примечаниях к отчетности, которая должна разъяснить пользователю бухгалтерской отчетности суть и основные принципы деятельности организации, а также содержание указанных в формах бухгалтерской отчетности показателей изложены в Национальном стандарте бухгалтерского учета и отчетности «Индивидуальная бухгалтерская отчетность», утвержденном постановлением Минфина Республики Беларусь от 12.12.2016 № 104 (далее – НСБУ № 104).
Так, примечания к бухгалтерской отчетности должны содержать информацию, указанную в табл. 1 (п. 51 НСБУ № 104).
Информация об ошибках, совершенных в предыдущем году
При изменении вступительного баланса в формах бухгалтерской отчетности в примечаниях к бухгалтерской отчетности раскрываются причины изменений. Изменение вступительного сальдо может иметь место в случаях, предусмотренных Национальным стандартом бухгалтерского учета и отчетности «Учетная политика организации, изменения в учетных оценках, ошибки», утвержденным постановлением Минфина Республики Беларусь от 10.12.2013 № 80 (далее – НСБУ № 80), в частности при исправлении ошибок прошлых лет, выявленных и исправленных в отчетном году. В примечаниях к бухгалтерской отчетности подлежит раскрытию следующая информация в отношении ошибок, совершенных в предыдущем году (предыдущих годах) и исправленных в отчетном периоде (подп. 52.3 п. 52 НСБУ № 104):
– характер ошибок. Необходимо кратко описать суть исправляемой ошибки и период, в котором она была допущена;
– суммы корректировок вступительного сальдо каждой связанной с этими ошибками статьи активов, обязательств, собственного капитала на начало самого раннего из представленных в бухгалтерской отчетности периодов;
– суммы корректировок других связанных с этими ошибками статей бухгалтерской отчетности за каждый представленный в бухгалтерской отчетности период.
Информация об исправляемой ошибке должна быть указана в бухгалтерской справке-расчете, на основании которой в бухгалтерском учете организации отражены исправления (п. 9 НСБУ № 80). В связи с этим целесообразно при составлении бухгалтерской справки-расчета указывать в ней не только информацию о сути ошибок, исправительные бухгалтерские записи и суммы таких записей, но и какие вступительные сальдо и иные данные отчетности будут откорректированы в связи с исправлением ошибки.
Информация об изменениях в учетной политике
В примечаниях к бухгалтерской отчетности подлежит раскрытию следующая информация об изменении учетной политики:
– содержание и причины изменения учетной политики;
– суммы корректировок вступительного сальдо каждой связанной с этим изменением статьи активов, обязательств, собственного капитала на начало самого раннего из представленных в бухгалтерской отчетности периодов;
– суммы корректировок других связанных с этим изменением статей бухгалтерской отчетности за каждый представленный в бухгалтерской отчетности период.
Пример 1. Изменен метод оценки стоимости выбывающих материалов
В 2016 г. организация согласно учетной политике применяла метод оценки стоимости выбывающих материалов методом ФИФО. С 1 января 2017 г. перешла на оценку стоимости таких материалов по средней себестоимости. Такое изменение в учетной политике необходимо отметить в примечаниях к бухгалтерской отчетности за 2017 г.
Случаи и порядок корректировки вступительного сальдо и иных показателей бухгалтерской отчетности в связи с изменением в учетной политике приведены в НСБУ № 80 (п. 4).
Отметим, что в примечаниях к бухгалтерской отчетности не обязательно упоминать обо всех изменениях, произошедших в учетной политике организации по сравнению с учетной политикой, применявшейся в предыдущем отчетном периоде. В них раскрываются изменения в учетной политике, существенно влияющие на принимаемые пользователями на основе бухгалтерской отчетности экономические решения в отчетном периоде или в периодах, следующих за отчетным, а также причины этих изменений. Таким образом, речь идет о важных изменениях учетной политики, связанных с заметным влиянием на сопоставимость величины финансовых результатов, а также активов и обязательств, отраженных в отчетности организации. Следует иметь в виду, что более подробное раскрытие информации для пользователей отчетности приветствуется.
К важным изменениям в учетной политике, подлежащим отражению в примечаниях к бухгалтерской отчетности, относятся, например, следующие:
– изменение методов начисления амортизации по основным средствам и нематериальным активам (линейный, нелинейный, производительный);
– изменения в выбранном способе оценки запасов при их отпуске в производство (по себестоимости каждой единицы, по средней себестоимости, ФИФО);
– изменения порядка отражения потери стоимости предметов, учитываемых в составе запасов (100 % при передаче в эксплуатацию; 100 % при выбытии из эксплуатации; 50 % при передаче в эксплуатацию, 50 % при выбытии из эксплуатации, равными долями в течение срока эксплуатации; иные);
– изменение базы распределения затрат между объектами калькулирования;
– изменение порядка формирования учетной стоимости приобретенных товаров;
– изменение в методике определения себестоимости произведенной и реализованной продукции;
– изменение порядка формирования резерва по сомнительным долгам (следует указать его влияние на финансовый результат в стоимостном выражении), а также иных резервов, создаваемых организацией;
– изменение порядка отражения источников капитальных вложений (если организация в 2017 г. решила отражать в бухгалтерском учете такие источники) и направлений использования прибыли.
По мере возможности приводится стоимостная оценка таких изменений, влияющая на соответствующие показатели отчетности.
Информация о прекращенных видах деятельности
Если в 2017 г. организация прекратила осуществлять какие-либо виды деятельности, в примечаниях к бухгалтерской отчетности за 2017 г. подлежат раскрытию информация о движении денежных средств, относящихся к прекращенной деятельности (подп. 52.11 п. 52 НСБУ № 104), в частности источники их поступления и цели направления. Также можно указать прибыль (убыток) от прекращенной деятельности и прибыль (убыток), признанную при выбытии долгосрочных активов или выбывающей группы в составе прекращенной деятельности.
В примечаниях к бухгалтерской отчетности подлежат раскрытию содержание и суммы изменений в учетных оценках, которые повлияли на показатели бухгалтерской отчетности за отчетный период (подп. 52.2 п. 52 НСБУ № 104). Общий порядок отражения в бухгалтерском учете изменений в учетных оценках, а также определения используемых при этом терминов приведены в НСБУ № 80. Основополагающие подходы к учетным оценкам определены в ст. 12 «Учетная оценка активов, обязательств, собственного капитала, доходов, расходов организации» Закона Республики Беларусь от 12.07.2013 № 57-З «О бухгалтерском учете и отчетности» (далее – Закон № 57-З). Конкретизация принципов и правил определения учетных оценок приводится в нормативных документах Минфина Республики Беларусь, посвященных учету различных активов, обязательств, собственного капитала, доходов и расходов. Например, порядок формирования учетной оценки основных средств установлен Инструкцией по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденной постановлением Минфина Республики Беларусь от 30.04.2012 № 26, запасов – Инструкцией по бухгалтерскому учету запасов, утвержденной постановлением Минфина Республики Беларусь от 12.11.2010 № 133 (далее – Инструкция № 133), и т.д.
Информация о событиях, произошедших после отчетной даты
В примечаниях к отчетности раскрывается информация о событиях, произошедших после отчетной даты и до даты утверждения бухгалтерской отчетности, существенно повлиявших на сумму активов, обязательств, собственного капитала, доходов, расходов организации (подп. 52.16 п. 52 НСБУ № 104). Свидетельствовать о событиях после отчетной даты, существенно влияющих на финансовое положение организации, могут любые документы: составленные акты, документы государственных органов, судебные документы и т.д.
Пример 2. ТМЦ уничтожены после отчетной даты
При составлении отчетности за 2017 г. по состоянию на 31.12.2017 в бухгалтерском балансе по счету 41 «Товары» числились товарно-материальные ценности в размере 650 тыс. руб. Данная сумма является в балансе существенной (исходя из оценки существенности, установленной самой организацией в учетной политике), т.е. превышает 5 % итога баланса. Данные о фактическом наличии товаров подтверждены результатами проведенной в организации инвентаризации. Отчетность за 2017 г. была подготовлена организацией к 3 марта 2018 г. Однако в феврале 2018 г. на складе организации произошло чрезвычайное происшествие – пожар, в результате которого товары были безвозвратно повреждены.
Несмотря на то что по состоянию на 31.12.2017 (т.е. на отчетную дату) товары фактически присутствовали в пригодном к реализации качественном состоянии, в примечаниях к отчетности за 2017 г. должно быть указано об их выбытии в 2018 г. ввиду чрезвычайных обстоятельств (т.е. о понесенных организацией существенных непроизводительных убытках), так как к дате подготовки отчетности об этом факте работникам бухгалтерской службы уже было известно.
В примечаниях к бухгалтерской отчетности также указывается информация о наличии связанных сторон, характере отношений и совершенных между ними в отчетном периоде хозяйственных операциях, в т.ч.:
– суммы совершенных в отчетном периоде хозяйственных операций и числящихся на конец отчетного периода активов, обязательств, собственного капитала, возникших в связи с совершением этих хозяйственных операций, а также условия осуществления хозяйственных операций, данные о предоставленных и полученных гарантиях;
– суммы резервов по сомнительным долгам на конец отчетного периода, относящиеся к дебиторской задолженности связанных сторон;
– суммы списанной в отчетном периоде за счет резервов по сомнительным долгам и (или) на расходы безнадежной к получению дебиторской задолженности связанных сторон.
Информация о наличии связанных сторон подлежит раскрытию независимо от совершения в отчетном периоде хозяйственных операций между этими связанными сторонами. Источниками такой информации могут служить учредительные документы, данные специализированных баз и регистров, протоколы собраний, решения органов управления организации, договора, данные аналитического учета по бухгалтерским счетам (в частности, 60, 62, 63, 76) и др.
Информация о применении профессионального суждения
В примечаниях к бухгалтерской отчетности приводится информация о применении профессионального суждения в соответствии с законодательством. Профессиональное суждение по методологическим аспектам ведения бухгалтерского учета выражается, как правило, в учетной политике организации и касается операций, учет которых законодательно не урегулирован. Указанная информация может быть получена из учетной политики и других распорядительных и иных документов организации (приказы, распоряжения, служебные записки и т.д.).
На заметку акционерным обществам
Акционерные общества в примечаниях к бухгалтерской отчетности дополнительно представляют следующую информацию (п. 53 НСБУ № 104):
– количество акций, выпущенных акционерным обществом и полностью оплаченных;
– количество акций, выпущенных акционерным обществом, не оплаченных или оплаченных частично;
– количество акций акционерного общества в обращении на конец предыдущего года и отчетного периода;
– номинальная стоимость акций акционерного общества.
При этом используются уставные документы организации, проспекты эмиссии, данные депозитариев, а также информация бухгалтерского учета.
Информация по видам активов и обязательств, собственного капитала, доходов и расходов, подлежащая отражению в примечаниях к отчетности
В табл. 2 рассмотрим информацию по видам активов и обязательств, собственного капитала, доходов и расходов, которую согласно НСБУ № 104 организации необходимо указать в примечаниях к бухгалтерской отчетности за 2017 г. с целью детализации информации, указанной в формах бухгалтерской отчетности.
Информация, не обязательная к отражению в примечаниях к отчетности
Выше приведены требования к информации, которая должна быть представлена в примечаниях к бухгалтерской отчетности. Иная информация обязательной не является. Исходя из смысла (цели) примечаний к бухгалтерской отчетности, чем больше разнообразной информации о деятельности организации в них указывается, тем лучше. При этом необходимо оценить наличие и потребности пользователей отчетности, так как представление излишней, никому не нужной информации приведет к дополнительным издержкам организации на ее подготовку, но эффекта иметь не будет. Ведь одним из принципов бухгалтерского учета и отчетности является принцип уместности, который предполагает полезность содержащейся в отчетности организации информации для принятия пользователями решений, касающихся финансового положения организации (п. 13 ст. 3 Закона № 57-З).
Дополнительная информация может быть разносторонней:
– расширенный анализ финансовых показателей;
– рассмотрение планов будущей деятельности организации;
– анализ рынков сбыта и перспектив их расширения;
– указание на планируемые технологические изменения;
– любая иная.
Решение о составе необязательной информации и ее объеме принимает руководство организации исходя из того, кто будет являться пользователем отчетности. Иными словами, необязательная информация представляется в том объеме, который, как считает организация, будет необходим пользователям ее отчетности. Если же организация не видит необходимости для пользователей отчетности в этой информации, то ее можно в примечания к бухгалтерской отчетности не включать.
