Ситуация. Организация приняла решение реализовать производственное оборудование
В связи с непростой экономической ситуацией в организации ее руководитель в январе 2015 г. принял решение о реализации производственного оборудования, после чего оно было переведено в состав долгосрочных активов, предназначенных для реализации. Переоцененная стоимость оборудования на дату принятия к бухгалтерскому учету в качестве предназначенного для реализации составляет 150 млн. руб., сумма накопленной амортизации – 26 млн. руб. Текущая рыночная стоимость объекта за вычетом расходов на реализацию на дату принятия данного актива к бухгалтерскому учету в качестве предназначенного для реализации – 95 млн. руб.
Возникают следующие вопросы:
Как отразить в бухгалтерском учете эту хозяйственную операцию?
Каков порядок бухгалтерского учета оборудования в случае изменения его текущей рыночной стоимости и его реализации?
Для отражения основных средств в составе долгосрочных активов, предназначенных для реализации, необходимо соблюсти ряд условий
Напомним, что долгосрочный актив – это актив, подлежащий выбытию (погашению) более чем через 12 месяцев после отчетной даты или предназначенный для использования в деятельности организации в течение периода продолжительностью более 12 месяцев либо не являющийся денежными средствами или эквивалентами денежных средств (п. 2 Инструкции № 25*).
__________________________
* Инструкция по бухгалтерскому учету долгосрочных активов, предназначенных для реализации, утвержденная постановлением Минфина Республики Беларусь от 30.04.2012 № 25 (далее – Инструкция № 25).
Долгосрочный актив принимают к бухгалтерскому учету в качестве предназначенного для реализации при выполнении следующих условий признания:
1) балансовая стоимость долгосрочного актива будет возмещена в результате его реализации;
2) долгосрочный актив имеется в наличии для реализации в текущем состоянии и на условиях, обычных для реализации аналогичных активов;
3) реализация долгосрочного актива имеет высокую вероятность и ее предполагается завершить в течение 12 месяцев с даты принятия долгосрочного актива к бухгалтерскому учету в качестве предназначенного для реализации.
Чем подтвердить высокую вероятность реализации оборудования?
Это может быть:
– решение руководителя организации о реализации долгосрочного актива;
– принятие мер по поиску покупателя и реализации ему долгосрочного актива по стоимости, сопоставимой с его текущей рыночной стоимостью.
Таким образом, для отражения оборудования в составе долгосрочных активов, предназначенных для реализации, необходимо соблюдение всех условий, указанных в п. 3 Инструкции № 25, а также наличие решения (приказа) руководителя организации о реализации производственного оборудования |*|.
* Материал о бухгалтерском учете долгосрочных активов, предназначенных для реализации, доступен для подписчиков электронного "ГБ"
Чем подтвердить поиск покупателя оборудования?
Это может быть:
– деловая переписка между потенциальными сторонами договора купли-продажи оборудования;
– документы (приказы, распоряжения, командировочные удостоверения в случае, если они оформляются в организации) о направлении руководителя или иного уполномоченного им лица (работника организации) в командировку, целью которой являются переговоры о продаже указанного оборудования, если покупатель находится вне места осуществления деятельности продавца;
– документы или сведения, подтверждающие размещение информации о продаже оборудования в Интернете или в средствах массовой информации;
– иные документы, подтверждающие поиск покупателя.
Как оформить перевод оборудования в состав долгосрочных активов?
Организация может самостоятельно разработать форму первичного документа, которым будет оформлен перевод оборудования из состава основных средств в состав долгосрочных активов, предназначенных для реализации.
Справочно: каждая хозяйственная операция подлежит оформлению первичным учетным документом. Организация вправе самостоятельно утверждать для применения формы первичных учетных документов, которые не включены в перечень, утвержденный Советом Министров. Учетная политика организации должна включать в т.ч. разработанные организацией для применения формы первичных учетных документов |*| (п. 4 ст. 9, п. 1 ст. 10 Закона Республики Беларусь от 12.07.2013 № 57-З "О бухгалтерском учете и отчетности").
* Материал о составлении учетной политики организации на 2015 г. доступен для подписчиков электронного "ГБ"
Оборудование, предназначенное для реализации, учитывают на счете 47
Долгосрочный актив на дату принятия к бухгалтерскому учету в качестве предназначенного для реализации отражают по наименьшей из балансовой стоимости долгосрочного актива и текущей рыночной стоимости долгосрочного актива за вычетом предполагаемых расходов, непосредственно связанных с его реализацией (п. 5 Инструкции № 25).
Справочно: балансовая стоимость актива – это стоимость актива, по которой он отражается в бухгалтерском балансе;
текущая рыночная стоимость – это сумма денежных средств, которая была бы получена в случае реализации долгосрочного актива в текущих рыночных условиях (п. 2 Инструкции № 25).
Оборудование отражают по наименьшей из этих стоимостей на счете 47 "Долгосрочные активы, предназначенные для реализации" (п. 37 Инструкции о порядке применения типового плана счетов бухгалтерского учета, утвержденной постановлением Минфина Республики Беларусь от 29.06.2011 № 50).
Если балансовая стоимость долгосрочного актива превышает его текущую рыночную стоимость за вычетом расходов на реализацию на дату принятия данного актива к бухгалтерскому учету в качестве предназначенного для реализации, то сумму превышения балансовой стоимости долгосрочного актива над его текущей рыночной стоимостью за вычетом расходов на реализацию (далее – сумма первоначального обесценения) в бухгалтерском учете отражают в составе расходов по инвестиционной деятельности на счете 91 "Прочие доходы и расходы" (п. 5 Инструкции № 25).
Таким образом, если балансовая стоимость актива больше, чем его текущая рыночная стоимость, как в нашем случае, то сумма такого превышения является суммой первоначального обесценения и отражается проводкой Д-т 91 – К-т 47 (п. 9 Инструкции № 25).
Если текущая рыночная стоимость актива окажется больше, чем его балансовая стоимость, бухгалтерская запись на сумму разницы не производится.
Следовательно, в соответствии с п. 9 Инструкции № 25 и при выполнении всех вышеперечисленных условий в январе 2015 г. в бухгалтерском учете организация должна отразить:
Д-т 02 – К-т 01 – 26 млн. руб.
– на накопленную сумму амортизации по оборудованию, предназначенному для реализации;
Д-т 47 – К-т 01 – 124 млн. руб. (150 – 26)
– на балансовую стоимость оборудования, предназначенного для реализации;
Д-т 91 – К-т 47 – 29 млн. руб. (124 – 95)
– на сумму первоначального обесценения оборудования, предназначенного для реализации.
Необходимо следить за изменениями текущей рыночной стоимости оборудования
Организации необходимо следить за изменениями текущей рыночной стоимости оборудования в течение срока нахождения данного актива на счете 47. Изменение текущей рыночной стоимости долгосрочного актива, предназначенного для реализации, отражают в период с даты его принятия к учету в качестве такового до даты его реализации и производят в том отчетном периоде, в котором произошли указанные изменения при наличии сведений об изменении текущей рыночной стоимости актива.
Справочно: такими сведениями могут быть:
– информация об уровне цен на аналогичное оборудование от торговых организаций и средств массовой информации (прейскуранты, каталоги и др.);
– заключения об оценке, проведенной лицами, осуществляющими оценочную деятельность, и пр.
Можно предусмотреть отражение корректировки текущей рыночной стоимости долгосрочного актива, предназначенного для реализации, на последнее число месяца в период с даты его принятия к учету в качестве такового до даты его реализации в случае изменения текущей рыночной стоимости.
Так, в том отчетном периоде, в котором изменилась (увеличилась или уменьшилась) текущая рыночная стоимость долгосрочного актива, предназначенного для реализации, суммы изменения балансовой стоимости данного актива отражают записями:
Д-т 91 – К-т 47
– как расходы по инвестиционной деятельности в сумме превышения балансовой стоимости долгосрочного актива, предназначенного для реализации, над текущей рыночной стоимостью данного актива за вычетом расходов на реализацию (далее – сумма последующего обесценения);
Д-т 47 – К-т 91
– как доходы по инвестиционной деятельности на счете 91 в сумме превышения текущей рыночной стоимости долгосрочного актива, предназначенного для реализации, за вычетом расходов на реализацию над балансовой стоимостью данного актива, не превышающей сумму накопленного обесценения по данному активу (далее – сумма последующего дохода) (пп. 5, 10 Инструкции № 25).
Обесценение налоговых активов и налоговый учет
В 2015 г. в Налоговый кодекс Республики Беларусь (далее – НК) введена прямая норма (до этого регулируемая письмами налоговых органов), согласно которой суммы восстановления обесценения долгосрочных активов, предназначенных для реализации, не включают в состав внереализационных доходов (подп. 4.18 п. 4 ст. 128 НК).
Соответственно не подлежат включению в затраты, учитываемые при налогообложении, суммы обесценения указанных объектов (подп. 1.222 п. 1 ст. 131 НК).
Смоделируем пример с использованием исходных и предполагаемых данных.
Пример. Влияние увеличения и уменьшения рыночной стоимости оборудования на отражение в бухучете
1. В марте 2015 г. текущая рыночная стоимость оборудования за вычетом расходов на реализацию увеличилась до 105 млн. руб.
В бухгалтерском учете следует отразить:
Д-т 47 – К-т 91 – 10 млн. руб. (105 – 95)
– на сумму последующего дохода в пределах суммы накопленного обесценения долгосрочного актива (29 млн. руб.).
При этом сумма накопленного обесценения становится равной 19 млн. руб. (29 – 10).
2. В мае 2015 г. текущая рыночная стоимость оборудования за вычетом расходов на реализацию уменьшилась до 85 млн. руб.
В бухгалтерском учете следует отразить:
Д-т 91 – К-т 47 – 20 млн. руб. (105 – 85)
– на сумму последующего обесценения.
При этом сумма накопленного обесценения уже равна 39 млн. руб. (19 + 20).
3. В августе 2015 г. текущая рыночная стоимость оборудования за вычетом расходов на реализацию увеличилась до 125 млн. руб.
В бухгалтерском учете следует отразить:
Д-т 47 – К-т 91 – 39 млн. руб. (125 – 85 – 1)
– на сумму последующего дохода в пределах суммы накопленного обесценения долгосрочного актива.
Несмотря на то что текущая рыночная стоимость оборудования увеличилась на 40 млн. руб. (125 – 85), сумму последующего дохода можно отразить только в пределах накопленного обесценения долгосрочного актива в размере 39 млн. руб.
Оставшийся последующий доход в сумме 1 млн. руб. в бухгалтерском учете не отражается.
4. В случае реализации оборудования в августе 2015 г. по указанной текущей рыночной стоимости за вычетом расходов на реализацию в бухгалтерском учете должно быть отражено:
Д-т 62 – К-т 91 – 125 млн. руб.
– на сумму выручки от реализации оборудования;
Д-т 91 – К-т 47 – 124 млн. руб.
– на стоимость оборудования, по которой оно числилось на счете 47;
Д-т 91 – К-т 68 – 20,8 млн. руб. (125 × 20 / 120);
– на сумму начисленного НДС;
Д-т 99 – К-т 91 – 19,8 млн. руб. (125 – 124 – 20,8)
– отражен убыток от реализации оборудования;
Д-т 83 – К-т 84
– на сумму числящегося по реализованному оборудованию добавочного фонда, образовавшегося в результате ранее проведенных переоценок данного долгосрочного актива, числившегося в составе основных средств до его признания долгосрочным активом, предназначенным для реализации (в случае его наличия).
Активы, предназначенные для реализации, не переоценивают и по ним не начисляют амортизацию
Учтите следующие моменты:
1) не подлежит переоценке имущество, по которому принято решение о выбытии, с даты принятия соответствующего решения до даты фактического выбытия, отмены данного решения (п. 3 Инструкции № 162/131/37*);
__________________________
* Инструкция о порядке переоценки основных средств, не завершенных строительством объектов и неустановленного оборудования, утвержденная постановлением Минэкономики, Минфина и Минстройархитектуры Республики Беларусь от 05.11.2010 № 162/131/37.
2) начисление амортизации прекращают по объектам основных средств, амортизация по которым начислялась линейным и нелинейным способами, – с 1-го числа месяца, следующего за месяцем их принятия к бухгалтерскому учету в качестве активов, предназначенных для реализации в соответствии с законодательством (п. 36 Инструкции № 37/18/6*).
__________________________
* Инструкция о порядке начисления амортизации основных средств и нематериальных активов, утвержденная постановлением Минэкономики, Минфина и Минстройархитектуры Республики Беларусь от 27.02.2009 № 37/18/6.
В рассматриваемой ситуации производственное оборудование, переведенное в состав долгосрочных активов, предназначенных для реализации, не переоценивается и амортизацию по нему не начисляют начиная с февраля 2015 г. и до истечения 12 месяцев нахождения в составе долгосрочных активов, предназначенных для реализации (т.е. по январь 2016 г.).
