Правила налогообложения доходов нерезидентов по национальному законодательству
Иностранные организации являются плательщиками налога на доходы |*|, если они соответствуют двум условиям одновременно:
1) не осуществляют деятельность в Республике Беларусь через постоянное представительство;
2) извлекают доходы из источников в Республике Беларусь (ст. 188 НК [1]).
Перечень налогооблагаемых доходов определен ст. 189 НК. Он включает в себя доходы иностранной организации от отчуждения акций организаций, находящихся на территории Республики Беларусь (подп. 1.11.4 п. 1 ст. 189 НК).
С 2019 г. в НК более четко прописаны правила по определению налоговой базы налога по данному виду дохода (подп. 1.1.4 п. 1 ст. 190 НК). Она определяется как общая сумма доходов за вычетом документально подтвержденных затрат в сумме затрат на приобретение акций. При этом сумма дохода иностранной организации и сумма расходов на приобретение акций белорусской организации пересчитываются в доллары США по официальному курсу, установленному Нацбанком соответственно на дату начисления доходов и на дату фактической оплаты расходов на приобретение акций организаций.
Затем сумма налоговой базы, определенная в долларах США, пересчитывается в белорусские рубли по официальному курсу, установленному Нацбанком на дату возникновения обязательств по уплате налога на доходы.
Затраты иностранной организации учитываются при исчислении налога на доходы, если к дате начисления (выплаты) доходов в распоряжении налогового агента имеются представленные этой иностранной организацией документально подтвержденные данные о таких затратах (п. 2 ст. 190 НК).
Ставка налога на доходы по данному виду дохода составляет 12 % (подп. 1.4 п. 1 ст. 192 НК).
К источникам доходов при отчуждении нерезидентом принадлежащих ему акций белорусских организаций следует отнести доходы (в т.ч. авансовые платежи), начисляемые (выплачиваемые) иностранной организации (подп. 3.1, 3.2, 3.3, 3.5.2 п. 3 ст. 189 НК):
– юридическим лицом Республики Беларусь.
Исключение – доходы, начисляемые (выплачиваемые) филиалами, представительствами и иными обособленными подразделениями юридического лица Республики Беларусь, расположенными за пределами Республики Беларусь и зарегистрированными в качестве плательщиков иностранных государств;
– белорусским индивидуальным предпринимателем;
– физическим лицом;
– иностранной организацией, не имеющей в Республике Беларусь представительства или постоянного представительства, при приобретении у другой иностранной организации долей в уставном фонде (паев, акций) организаций, находящихся на территории Республики Беларусь.
Перечисленные выше лица являются не только источниками дохода для нерезидента, но и признаются при определении данного вида дохода налоговыми агентами, в обязанность которых входит:
– исчисление, удержание и перечисление в бюджет Республики Беларусь налога на доходы;
– представление декларации по налогу на доходы в белорусский налоговый орган (пп. 3 и 5 ст. 193 НК).
Справочно: срок уплаты налога на доходы – не позднее 22-го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом.
Срок представления декларации – не позднее 20-го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом |*|. С 2019 г. налоговый период – это квартал, на который приходится дата возникновения обязательства по уплате налога на доходы (п. 1 ст. 193 НК).
Физические лица, не являющиеся ИП, вправе избрать налоговым периодом налога на доходы календарный квартал либо календарный год, на которые приходится дата возникновения обязательства по уплате налога на доходы.
Декларация по налогу на доходы представляется в различные налоговые органы в зависимости от того, кто покупает акции белорусской организации.
В зависимости от того, какое лицо (налоговый агент) является покупателем и начисляет (выплачивает) доход иностранной организации при покупке акций, различается день начисления дохода иностранной организации.
Примечание. Физическое лицо и ИП исчисляют и удерживают налог на доходы при выплате иностранным организациям дохода (п. 3 ст. 193 НК).
Какие льготы по уплате налога на доходы предусматривают международные соглашения для нерезидентов?
По общему правилу международные договоры, действующие для Республики Беларусь, имеют приоритет над национальным законодательством (п. 2 ст. 5 НК).
К налогообложению доходов иностранной организации от продажи принадлежащих ей акций применяется статья международных соглашений об избежании двойного налогообложения доходов и имущества «Прирост стоимости капитала (имущества)» или «Доходы от продажи имущества».
Ситуация 1
Налоговый агент – белорусская организация
Белорусская организация приобрела у австрийской компании принадлежащие ей акции ЗАО.
Как налоговому агенту применить при налогообложении доходов нормы Соглашения с Австрией [2]?
В п. 4 ст. 13 «Доходы от отчуждения имущества» Соглашения с Австрией определено, что доходы от отчуждения долей либо их части в уставном фонде организации, находящейся на территории Республики Беларусь, облагаются налогом в том государстве, резидентом которого является лицо, отчуждающее имущество.
Это означает, что доходы, полученные нерезидентом Австрии, облагаются налогами в Австрии.
Чтобы реализовать это положение на практике, резидент Австрии должен представить в белорусский налоговый орган в установленном порядке подтверждение того, что он имеет постоянное местонахождение в Австрии (является ее налоговым резидентом) (далее – подтверждение).
Подтверждение должно быть заверено компетентным органом данного иностранного государства. Оно может представляться в налоговый орган как до уплаты налога на доходы, так и после этой уплаты (п. 1 ст. 194 НК).
Если подтверждение представлено до даты представления декларации по налогу на доходы, то налоговый агент вправе не удерживать и не перечислять в бюджет налог на доходы.
Однако освобождение от уплаты налога на доходы не освобождает иностранную организацию или налогового агента от обязанности по представлению в белорусский налоговый орган декларации по налогу на доходы. В ней следует указать доходы, освобождаемые от налогообложения, и основания для применения льготы |*|.
* Информацию о том, что следует учитывать в 2019 г. при заполнении декларации по налогу на доходы
Отметим, что многие международные соглашения, заключенные Республикой Беларусь с иностранными государствами, предусматривают аналогичные положения по налогообложению операций от отчуждения акций, принадлежащих иностранным организациям.
Однако есть примеры и другого рода.
Ситуация 2
Налоговый агент – нерезидент
Литовская компания, которой принадлежит часть акций белорусской организации, приняла решение продать их российской организации. В составе активов белорусской организации недвижимого имущества практически нет.
Как применяются нормы Соглашения с Литвой [3] к данной ситуации?
В данном случае налоговым агентом является российская организация, которой при исчислении и удержании налога на доходы предстоит подать декларацию в установленные сроки в белорусский налоговый орган по месту расположения белорусской организации, акции в которой отчуждаются.
Доходы резидента Литвы от отчуждения недвижимого имущества, расположенного на территории Республики Беларусь, или акций в компании, активы которой состоят в основном из такого имущества, облагаются налогом в Республике Беларусь (п. 1 ст. 13 «Доходы от отчуждения имущества» Соглашения с Литвой). Доходы от отчуждения иного имущества, не упомянутые в пп. 1–3 ст. 13 Соглашения с Литвой , облагаются только в стране резидентства получателя этих доходов (п. 4 ст. 13 Соглашения с Литвой).
В нашей ситуации в составе активов белорусской организации практически нет недвижимого имущества. Поэтому к доходам литовской организации от продажи российскому резиденту акций в белорусской организации применяются нормы п. 4 ст. 13 Соглашения с Литвой. Указанные доходы литовской компании должны облагаться в Литве при условии представления в белорусский налоговый орган подтверждения о постоянном местонахождении этой организации в Литве.
Ситуация 3
Налоговый агент – физическое лицо
Российской организации принадлежат акции белорусской организации (ЗАО). Российская организация решила продать их физическому лицу.
Применяются ли в данном случае нормы Соглашения с Россией [4] и если да, то как?
Здесь налоговый агент – физическое лицо, которое обязано удержать налог на доходы, уплатить его в бюджет Республики Беларусь и подать декларацию по налогу на доходы по месту постановки на учет белорусской организации.
Нормы ст. 12 «Доходы от продажи имущества» Соглашения с Россией не содержат положений о налогообложении такого имущества, как акции.
Бытует мнение, что такую продажу следует рассматривать в рамках ст. 7 «Прибыль от предпринимательской деятельности» Соглашения с Россией, облагать в России и освобождать от налогообложения в Беларуси |*|.
* Случаи, когда налоговый агент не должен удерживать подоходный налог с доходов
В связи с этим полагаем целесообразным обратиться за разъяснением в налоговые органы, так как вопросы применения налогового законодательства находятся в компетенции МНС (подп. 5.6 п. 5 Положения о МНС № 1592 [5]).
