Из письма в редакцию:
«Торговая организация в I квартале 2019 г.:
1) принимала делегацию из Германии. Представительские расходы составили 2 650 руб. (оплачены проживание и питание приглашенных деловых партнеров, услуги переводчика);
2) выплатила главному менеджеру по продажам компенсацию за использование его личного автомобиля в служебных целях – 100 руб. (работа менеджера не носит разъездной характер).
С 2019 г. такие расходы относятся к прочим нормируемым затратам и ограничиваются при налогообложении прибыли.
Каким образом построить бухучет данных расходов, чтобы их налоговый учет был оптимально удобным и не противоречил законодательству?
Первый вариант: на счетах затрат отражать сумму прочих нормируемых расходов, которая будет учитываться при налогообложении прибыли, а на субсчете 90-10 «Прочие расходы по текущей деятельности» – оставшуюся сумму соответственно.
Второй вариант: на счетах затрат открыть субсчета «Учитываемые для налогообложения», «Неучитываемые для налогообложения» и отражать на первом субсчете сумму прочих нормируемых расходов, которая будет учитываться при налогообложении прибыли, а на втором субсчете – оставшуюся сумму (неучитываемую при налогообложении).
Третий вариант: на счетах затрат отражать в полном размере понесенные расходы, а в налоговых регистрах в течение года вести налоговый учет прочих нормируемых затрат, учитываемых при обложении налога на прибыль.
Галина Николаевна, бухгалтер»
Определение нормируемых затрат
К затратам, учитываемым при налогообложении прибыли, относятся:
– затраты по производству и реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав;
– нормируемые затраты (п. 1 ст. 169, п. 1 ст. 170 НК [1]).
Представительские расходы:
– в целях исчисления налога на прибыль относятся к прочим нормируемым затратам (подп. 2.5 п. 2 ст. 171 НК);
– отражаются на счете 26 «Общехозяйственные затраты» или 44 «Расходы на реализацию» (в торговых организациях) (п. 10 Инструкции № 102 [2], часть пятая письма Минфина [3]).
Компенсация за использование работником своего личного автомобиля в служебных целях по общему правилу относится на те же счета, что и сумма начисленной зарплаты, поскольку используется работником непосредственно при выполнении им своих трудовых функций. В нашем случае основная трудовая функция менеджера по продажам – сбыт и реализация, поэтому компенсацию за использование его личного автомобиля, как и зарплату, отражают на счете 44 (п. 12 Инструкции № 102 ). Работа менеджера по продажам не носит разъездной характер, поэтому выплачиваемая ему компенсация за использование личного автомобиля относится к прочим нормируемым затратам |*| (п. 1 ст. 169, подп. 2.7 п. 2 ст. 171 НК).
Справочно: перечни профессий и должностей работников, которым устанавливается компенсация за разъездной характер работы, размеры, порядок, условия ее выплаты определяет наниматель (п. 8 Инструкции № 70 [4]).
Совокупный размер прочих нормируемых затрат, учитываемых при налогообложении прибыли, не может превышать 1 % выручки от реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав и сумм доходов от операций по сдаче в аренду, иное возмездное и безвозмездное пользование имущества (с учетом НДС) (далее – выручка) (п. 3 ст. 171 НК). Таким образом, в 2019 г. для целей исчисления налога на прибыль организация должна контролировать совокупный размер прочих нормируемых затрат (куда входят и совершенные организацией расходы) с предельно допустимым значением.
Проанализируем, как организации лучше построить бухгалтерский и налоговый учет прочих нормируемых затрат.
Первый вариант
Представительские расходы и компенсацию за использование автомобиля, которые напрямую связаны с осуществляемой организацией торговой деятельностью, являются расходами на реализацию и в полном размере отражаются на счете 44.
Даже если они либо какая-то их часть не будут участвовать при обложении налогом на прибыль, они не перестают быть расходами на реализацию, трансформировавшись в прочие расходы по текущей деятельности. Инструкция № 102 такого права не дает.
Таким образом, данные расходы неправомерно отражать на счете 90-10 «Прочие расходы по текущей деятельности» (п. 12 Инструкции № 102 ).
Второй вариант
Открыв к счету 44 субсчета «Расходы, учитываемые для налогообложения» и «Расходы, неучитываемые для налогообложения», организация не нарушит законодательство, так как при необходимости в план счетов можно вводить дополнительные субсчета (часть третья п. 3 Инструкции № 50 [5]).
Но как второй вариант будет выглядеть на практике? Рассмотрим на примере I квартала календарного года.
Пример. Учет по второму варианту
В феврале у организации вышеуказанные расходы составили 2 750 руб. (2 650 руб. + 100 руб.). Отчетным периодом налога на прибыль признают календарный квартал, налоговым периодом – календарный год (подп. 1.2 п. 1 ст. 185 НК).
При исчислении налога на прибыль за I квартал следует рассчитать размер прочих нормируемых затрат |*| исходя из норматива (1 % от выручки). Однако в момент отражения расходов на счете 44 еще не известна точная сумма прочих нормируемых расходов, которые в I квартале будут учтены при исчислении налога на прибыль. Предположим, что организация рассчитала 1 % от выручки за 1–2 месяца квартала и, высчитав некую сумму, разнесла по субсчетам «Учитываемые для налогообложения» и «Неучитываемые для налогообложения» соответственно.
* О прочих нормируемых затратах общехозяйственного назначения и отражении в учете
Последним числом февраля вся сумма расходов (представительских и компенсация за использование автомобиля) в размере 2 750 руб. должна быть списана с кредита 44 (по субсчетам) в дебет счета 90 «Доходы и расходы по текущей деятельности», субсчет 90-6 «Расходы на реализацию».
Справочно: для целей бухучета отчетным периодом является календарный месяц (часть вторая п. 2 Инструкции № 102 ). В торговой организации расходы на реализацию, учитываемые на счете 44 (за вычетом управленческих расходов), списывают по окончании месяца в полной сумме (за исключением транспортных затрат, связанных с приобретением товаров и относящихся к товарам, оставшимся на конец месяца нереализованными, если данные транспортные затраты не включаются в стоимость приобретения товаров) в дебет счета 90, субсчет 90-6 (п. 12 Инструкции № 102 ).
На 1 марта сальдо по счету 44 будет равно нулю. Если при расчете налога на прибыль за I квартал сумма по нормативу (1 % от выручки) изменится по сравнению с расчетами за январь – февраль, надо будет сделать корректировку по субсчетам: сторнировать ранее отраженные суммы и сделать новое начисление по субсчетам «Учитываемые для налогообложения» и «Неучитываемые для налогообложения» в связи с новыми расчетами. В итоге за I квартал по этим субсчетам мы получим суммы, которые войдут в налоговую декларацию.
Теоретически этот вариант учета является допустимым, но он достаточно трудоемкий, поскольку требует большого количества проводок на синхронизацию суммы учитываемых при налогообложении прочих нормируемых затрат с данными бухучета.
Третий вариант
Использование регистров по налогу на прибыль и ведение в них учета прочих нормируемых затрат в целях исчисления налога на прибыль является, на мой взгляд, самым оптимальным и нетрудоемким вариантом.
Напомню, что по 20 февраля 2010 г. действовала Инструкция № 110 [6]. С момента, когда данный документ утратил силу, отменена обязанность ведения регистров налогового учета |*|.
* Мнение Минфина о налоговом учете без налогового консультанта
На сегодняшний день плательщик может самостоятельно определять порядок ведения налогового учета, формы налоговых регистров исходя из специфики организации работы, особенностей настройки программного обеспечения.
Справочно: налоговый учет – осуществление учета объектов налогообложения и определения налоговой базы по налогам, сборам (пошлинам) путем расчетных корректировок к данным бухучета. Он основывается на данных бухучета и (или) на иных документально подтвержденных данных об объектах, подлежащих налогообложению либо связанных с налогообложением, и ведется исключительно в целях налогообложения и осуществления налогового контроля (пп. 1, 2 ст. 39 НК ).
Примерная форма налогового регистра может быть следующей (выручка за I квартал условная) (см. таблицу):
Налоговый регистр прочих нормируемых затрат за I квартал 2019 г.
В данной форме регистра не показаны II–IV кварталы, которые должны присутствовать в ней, поскольку мы пока разбираемся с принципом отражения данных на примере I квартала.
Обратите внимание! Суммы в гр. 4–7, 9 показывают без разбивки по видам прочих нормируемых затрат, поскольку их размер для целей налогообложения определяется по совокупности (п. 3 ст. 171 НК). В силу этого нет необходимости устанавливать некую очередность видов прочих нормируемых расходов, подлежащих корректировке.
Конкретный порядок ведения налогового учета целесообразно отразить в учетной политике |*|. Не забывайте, что при проверке контролирующими органами нужно будет обосновать расчет налоговой базы для расчета налога на прибыль.
Искренне Ваша, Ольга Павловна
