Один из способов обеспечения ответственности подрядчика – банковская гарантия
Подрядчик обязан предоставить заказчику, застройщику обеспечение исполнения своих обязательств по устранению результата строительных, специальных, монтажных работ ненадлежащего качества, выявленного в период гарантийного срока эксплуатации объекта строительства жилищного, социально-культурного, коммунально-бытового назначения (подп. 1.14 п. 1 Указа № 26).
Одним из способов обеспечения ответственности подрядчика является предоставление банковской гарантии.
Справочно: в силу банковской гарантии банк или небанковская кредитно-финансовая организация (гарант) дают по просьбе другого лица (принципала или иной инструктирующей стороны) от своего имени письменное обязательство уплатить кредитору принципала (бенефициару) в соответствии с условиями гарантии денежную сумму (осуществить платеж) (ст. 164 Банковского кодекса РБ; далее – БК).
Аналогичное определение банковской гарантии приведено в п. 2 Инструкции о порядке совершения банковских документарных операций, утвержденной постановлением Правления Нацбанка РБ от 29.03.2001 № 67 (далее – Инструкция № 67): банковская гарантия – это письменное обязательство гаранта уплатить бенефициару в соответствии с условиями гарантии денежную сумму (осуществить платеж). Банковская гарантия обеспечивает надлежащее исполнение принципалом (в рассматриваемой ситуации – подрядчик) его обязательства перед бенефициаром (в рассматриваемой ситуации – заказчик) (ст. 166 БК).
Подробный порядок предоставления банками банковской гарантии изложен в гл. 18 Инструкции № 67. Согласно п. 128 Инструкции № 67 при осуществлении операций по банковским гарантиям банки и их клиенты должны руководствоваться Инструкцией № 67, БК, другими нормативными правовыми актами РБ и Конвенцией Организации Объединенных Наций о независимых гарантиях и резервных аккредитивах.
При осуществлении операций по банковским гарантиям банки-резиденты могут также применять положения Унифицированных правил для гарантий по требованию (в публикации Международной торговой палаты), которые действуют на дату выдачи гарантии, если в тексте гарантии указано, что она подчиняется данным правилам, и если они не противоречат законодательству РБ.
Операции по гарантиям, подчиненным Международной практике резервных обязательств, совершают банки-резиденты в соответствии с пп. 173–220 Инструкции № 67.
Возникающие в связи с выдачей банковской гарантии права и обязанности инструктирующей стороны и банка-гаранта в соответствии с п. 138 Инструкции № 67 оформляются в заключаемом между ними договоре. Предметом такого договора является действие инструктирующей стороны по возмещению банку-гаранту сумм, выплаченных по банковской гарантии |*|.
|*| Форма банковской гарантии, приведенная в приложении 7 к Инструкции о порядке совершения банковских документарных операций, утвержденной постановлением Правления Нацбанка РБ от 29.03.2001 № 67, доступна для всех читателей GB.BY
Порядок уплаты банку возмещения определяется договором между банком-гарантом и инструктирующей стороной (п. 138 Инструкции № 67).
Как отразить в бухгалтерском учете расходы по предоставлению заказчику банковской гарантии
Расходы признаются в бухгалтерском учете в том отчетном периоде, в котором признаны соответствующие им доходы, независимо от даты проведения расчетов по ним. Расходы, которые невозможно соотнести с доходами определенного отчетного периода, признаются в бухгалтерском учете в составе расходов того отчетного периода, в котором они были произведены. Расходы, относящиеся к отчетному периоду, не допускается включать в расходы будущих периодов, отражаемые на счете 97 "Расходы будущих периодов" (п. 32 Инструкции по бухгалтерскому учету доходов и расходов, утвержденной постановлением Минфина РБ от 30.09.2011 № 102).
Возможность отражения расходов, связанных с предоставлением заказчику банковской гарантии, в составе расходов будущих периодов в настоящее время какими-либо нормативными правовыми актами прямо не предусмотрена.
Также отметим, что расходы по предоставлению заказчику банковской гарантии не являются расходами, которые можно соотнести с доходами определенного периода. В связи с этим организация вправе учесть расходы по предоставлению заказчику банковской гарантии в составе текущих расходов того периода, в котором они были произведены |**|.
|**| Комментарий к постановлению Нацбанка РБ от 28.07.2005 № 112, касающийся возможности покупки иностранной валюты для исполнения обязательств перед банком по договорам банковской гарантии, доступен для подписчиков электронного "ГБ"
На основании вышеизложенного расходы по предоставлению заказчику банковской гарантии на период действия гарантийного срока эксплуатации объекта в бухгалтерском учете подрядчика в соответствии с требованиями Инструкции по бухгалтерскому учету доходов и расходов по договорам строительного подряда, утвержденной постановлением Минстройархитектуры РБ от 30.09.2011 № 44, п. 87 Инструкции о порядке применения Типового плана счетов бухгалтерского учета, утвержденной постановлением Минфина РБ от 29.06.2011 № 50, иными нормативными правовыми актами, регулирующими порядок бухгалтерского учета, необходимо отражать следующими записями:
Д-т 20, 25, 26 – К-т 76
– отражены расходы по предоставлению заказчику банковской гарантии (на сумму вознаграждения банка, уплачиваемого за предоставление банковской гарантии);
Д-т 009
– на сумму обеспечения обязательств, предусмотренную договором строительного подряда, для обеспечения обязательств подрядчика по устранению результата строительных, специальных, монтажных работ ненадлежащего качества, выявленного в период гарантийного срока эксплуатации объекта строительства жилищного, социально-культурного, коммунально-бытового назначения.
Отметим, что размер ответственности подрядчика для обеспечения обязательств по устранению результата строительных, специальных, монтажных работ ненадлежащего качества, выявленного в период гарантийного срока эксплуатации объекта строительства (в отличие от резервирования денежных средств в качестве меры обеспечения обязательств подрядчика в размере 1,5 % от стоимости СМР), в настоящее время Указом № 26 либо иными нормативными правовыми актами прямо не определен, в связи с чем он определяется по договоренности сторон и указывается в договоре строительного подряда. Однако представляется, что стороны по договору строительного подряда будут устанавливать данный размер обязательств не менее размера ответственности подрядчика в виде резервирования денежных средств на специальных счетах (1,5 % стоимости выполненных на объекте строительных, специальных, монтажных работ) |***|.
|***| Комментарий к Указу Президента РБ от 14.01.2014 № 26, касающийся обязательств подрядчика предусматривать в договоре предоставление в обеспечение возврата неиспользованного аванса банковской гарантии, доступен для подписчиков электронного "ГБ"
Также отметим, что на практике (с учетом финансового положения организации, ее деловой репутации, возможности предоставления обеспечения по возврату банковской гарантии в виде поручения, залога, предоставления кредита для возможности перечисления банку обеспечения по банковской гарантии и тому подобных факторов) порядок отражения хозяйственных операций, связанных с предоставлением подрядчиком заказчику банковской гарантии, может быть более сложным и отличаться от вышеописанного порядка.
Налогообложение расходов подрядчика по предоставлению заказчику банковской гарантии
Затраты по производству и реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав, учитываемые при налогообложении, представляют собой стоимостную оценку использованных в процессе производства и реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав, природных ресурсов, сырья, материалов, топлива, энергии, основных средств, нематериальных активов, трудовых ресурсов и иных расходов на их производство и реализацию, отражаемых в бухгалтерском учете (п. 1 ст. 130 Налогового кодекса РБ; далее – НК). В ст. 131 НК, содержащей перечень затрат, которые не могут быть учтены при налогообложении, затраты подрядчика на предоставление заказчику банковской гарантии в настоящее время не предусмотрены.
Требованиями Указа № 26 предусмотрено, что при налогообложении из мер обеспечения ответственности подрядчика не могут быть учтены только страховые взносы, уплачиваемые подрядчиком по договору страхования ответственности за неисполнение либо ненадлежащее исполнение таких обязательств на период действия гарантийного срока эксплуатации объекта. В отношении расходов подрядчика на предоставление заказчику банковской гарантии Указом № 26 подобных норм не установлено.
На основании вышеизложенного, а также принимая во внимание тот факт, что расходы подрядчика по предоставлению заказчику банковской гарантии являются "затратами подрядчика, связанными с предпринимательской деятельностью подрядчика", данные расходы могут быть включены в состав затрат, уменьшающих облагаемую налогом прибыль.
