1 (161). У организации, применяющей упрощенную систему налогообложения (УСН) с уплатой НДС, в собственности находится капитальное строение. Организация ведет бухгалтерский учет, капитальное строение учтено в составе основных средств.
Руководство юридического лица в 2015 г. приняло решение о реконструкции объекта, понесены расходы на выполнение технических обследований, изыскательские исследования, проектные работы.
При планировании своей деятельности и по новым экономическим условиям в 2016 г. руководство юридического лица определило нецелесообразность реконструкции здания и приняло решение об остановке работ по подготовке к реконструкции и продаже капитального строения организации резиденту Республики Беларусь по договорной стоимости.
В учете организации есть добавочный фонд, сформированный в т.ч. из фонда переоценки здания, подлежащего реализации.
Рассмотрим вопросы, возникшие в приведенной ситуации.
1.1. Обязательно ли к моменту совершения сделки иметь заключение независимого эксперта о рыночной стоимости объекта реализации?
Необязательно, но целесообразно.
По общему правилу сделки с объектами гражданских прав, осуществленные без проведения оценки их стоимости, обязательность которой установлена законодательством, считаются недействительными (подп. 1.6 п. 1 Указа Президента Республики Беларусь от 13.10.2006 № 615 «Об оценочной деятельности в Республике Беларусь»; далее – Указ № 615).
Однако при реализации объекта недвижимости |*| в рассматриваемой ситуации проведение оценки его стоимости не является обязательным (часть вторая п. 1, п. 21 Положения об оценке стоимости объектов гражданских прав в Республике Беларусь, утвержденного Указом № 615; далее – Положение).
* Информация об отдельных нюансах операций по продаже объекта недвижимости юридическому лицу доступна для подписчиков электронного «ГБ»
Справочно: проведение оценки стоимости объектов оценки является обязательным (п. 21 Положения):
– при продаже в процессе конкурсного производства имущества лица, признанного экономически несостоятельным или банкротом, для определения начальной цены этого имущества на публичных торгах. Оценивается стоимость имущества, выставляемого на торги;
– предоставлении в качестве обеспечения исполнения обязательств по кредитному договору (за исключением межбанковского кредитного договора) залога имущества, кроме денежных средств. Оценивается стоимость имущества, передаваемого в залог;
– внесении неденежного вклада в уставный фонд юридического лица. Оценивается стоимость вносимого в уставный фонд неденежного вклада;
– совершении сделки, предусматривающей отчуждение государственного имущества, либо сделки, которая может повлечь отчуждение государственного имущества, кроме имущества, относимого к оборотным активам юридических лиц государственной формы собственности. Оценивается стоимость соответствующего имущества, подлежащего отчуждению;
– возмездном приобретении Республикой Беларусь, ее административно-территориальной единицей, юридическим лицом государственной формы собственности недвижимого имущества. Оценивается стоимость приобретаемого имущества;
– в иных случаях, предусмотренных законодательством.
Как видим, законодательство не предусматривает наличие независимой оценки объекта реализации, находящегося в частной форме собственности, в приведенной ситуации.
Однако считаем необходимым обратить внимание на некоторые риски.
Цена объекта недвижимости является существенным условием договора (часть первая п. 1 ст. 526 Гражданского кодекса Республики Беларусь (далее – ГК)), без указания которого договор считается незаключенным (часть первая п. 1 ст. 402, часть вторая п. 1 ст. 526 ГК).
Притворная сделка, т.е. сделка, которая совершена с целью прикрыть другую сделку, ничтожна (п. 2 ст. 171 ГК). К сделке, которую стороны действительно имели в виду, с учетом существа сделки применяются относящиеся к ней правила.
Таким образом, сделки для признания их притворными должны содержать скрытую цель их сторон. В случае если цена объекта занижена, то договор куплипродажи с заниженной стоимостью объекта недвижимости может прикрывать договор дарения, а в отношениях между коммерческими организациями дарение не допускается (подп. 4 части 1 ст. 546 ГК). Такая сделка может быть признана ничтожной (ст. 169 ГК) с применением к ней последствий, указанных в ст. 168 ГК.
Вместе с тем необходимо помнить, что юридические лица свободны в заключении договора (часть первая п. 1 ст. 391 ГК), условия которого, в т.ч. о цене, определяются по усмотрению сторон (часть первая п. 3 ст. 391, часть первая п. 1 ст. 394 ГК).
Поэтому факт занижения стоимости недвижимого имущества по договору купли-продажи не является безусловным основанием для признания его ничтожным по мотиву притворности. Суд вправе признать данную сделку отвечающей признакам возмездности (п. 1 ст. 393 ГК) и принципу свободы договора и определения его условий (ст. 391 ГК).
Однако для этого необходимо иметь веские доказательства.
Например, продавец в порядке, указанном в части второй ст. 18 Хозяйственного процессуального кодекса Республики Беларусь, в качестве обоснования стоимости объекта недвижимости вправе представить суду заключение специализированной оценочной организации, подтверждающее его стоимость, указанную в договоре.
Продажа здания по заниженной цене также может быть условием инвестирования покупателем по договору купли-продажи недвижимости средств в другие объекты (проекты) продавца.
1.2. Как отразить в учете организации списание расходов по подготовке к реконструкции объекта недвижимости?
Списание следует отразить в составе прочих инвестиционных расходов.
Затраты, понесенные заказчиком, застройщиком до начала строительства, учитывают по дебету счета 97 «Расходы будущих периодов». С даты начала строительства понесенные затраты включают в состав затрат по незавершенному строительству и отражают по дебету счета 08 «Вложения в долгосрочные активы» и кредиту счета 97 (п. 10 Инструкции о порядке формирования стоимости объекта строительства в бухгалтерском учете, утвержденной постановлением Минстройархитектуры Республики Беларусь от 14.05.2007 № 10; далее – Инструкция № 10).
Данный способ учета затрат применяется и в отношении работ по реконструкции |*|, так как Инструкция № 10 устанавливает порядок формирования в бухгалтерском учете заказчика в строительной деятельности, застройщика в строительной деятельности стоимости объекта строительства при возведении, реставрации, реконструкции (п. 1 Инструкции № 10).
* Информация об отражении затрат на реконструкцию здания доступна для подписчиков электронного «ГБ»
Таким образом, расходы по разработке проектно-сметной документации и прочим услугам и работам при их наличии (оплата услуг по освидетельствованию, плата за получение разрешительной документации, оплата государственной экспертизы) отражаются по дебету счета 97 до начала выполнения строительных работ по реконструкции.
Датой начала строительства с 1 ноября 2015 г. является дата выдачи органами государственного строительного надзора разрешения на производство строительно-монтажных работ. Данные нормы предусмотрены в п. 4.3 ТКП 45-1.03-122-2015 «Нормы продолжительности строительства зданий, сооружений и их комплексов. Основные положения», утвержденного приказом Минстройархитектуры Республики Беларусь от от 06.11.2015 № 279.
Напомним, что в приведенной ситуации дата начала реконструкции не наступила. Организация реализует объект в неизменном состоянии.
Расходы по реконструкции, день начала которой так и не наступил, при списании относятся к прочим расходам по инвестиционной деятельности и отражаются на счете 91 «Прочие доходы и расходы» (субсчет 91-4 «Прочие расходы») (п. 71 Инструкции о порядке применения типового плана счетов бухгалтерского учета, утвержденной постановлением Минфина Республики Беларусь от 29.06.2011 № 50 (далее – Инструкция № 50); п. 14 Инструкции по бухгалтерскому учету доходов и расходов, утвержденной постановлением Минфина Республики Беларусь от 30.09.2011 № 102; далее – Инструкция № 102).
Основанием для списания расходов по реконструкции, учитываемых на счете 97, будут являться приказ, распоряжение либо иной организационно-распорядительный документ, подписанный (утвержденный) руководителем (иным уполномоченным лицом), подтверждающий решение организации о прекращении процесса реконструкции объекта недвижимого имущества.
1.3. Имеет ли право организация списать убыток, возникающий при реализации объекта недвижимости, за счет добавочного фонда?
Имеет.
Доходы и расходы от реализации основного средства являются доходами и расходами (соответственно) по инвестиционной деятельности (п. 14 Инструкции № 102).
Выбытие основных средств в результате реализации оформляется актом о приеме-передаче основных средств по форме согласно приложению 1 к постановлению Минфина Республики Беларусь от 22.04.2011 № 23 (далее – акт о приеме-передаче основных средств). Исключение составляют случаи реализации основного средства физическим лицам (п. 29 Инструкции по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденной постановлением Минфина Республики Беларусь от 30.04.2012 № 26).
Убытки от списания основных средств за отчетный период отражаются по дебету счета 99 «Прибыли и убытки» и кредиту счета 91 (п. 71 Инструкции № 50).
При выбытии основного средства сумма числящегося по нему добавочного фонда, образовавшегося в результате ранее проведенных переоценок по кредиту счета 83 «Добавочный капитал», присоединяется к сумме нераспределенной прибыли следующей записью: Д-т 83 – К-т 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» (подп. 18.1 п. 18, п. 30 Инструкции № 26; п. 66 Инструкции № 50).
Таким образом, при общем порядке отражения убытков, возникающих в результате выбытия основного средства, окончательная сумма убытка списывается по завершении отчетного периода в дебет счета 99, а сумма добавочного фонда, накопленная по нему в результате ранее проведенных переоценок, относится в кредит счета 84.
Напомним, что коммерческим организациям предоставлено право до 1 января 2017 г. производить в особом порядке списание убытков, полученных при продаже отдельных видов имущества (Указ Президента Республики Беларусь от 07.08.2015 № 345 «О выбытии имущества»; далее – Указ № 345). К такому имуществу, в частности, относятся капитальные строения (здания, сооружения), изолированные помещения, незавершенные законсервированные капитальные строения, иное недвижимое имущество, незавершенные незаконсервированные капитальные строения, неиспользуемые в осуществлении основного вида деятельности организации и (или) неиспользуемые в хозяйственном обороте, непланируемые в т.ч. в соответствии с утвержденными бизнес-планами к дальнейшему использованию организацией (далее – неиспользуемое имущество).
Убытки, возникающие при продаже неиспользуемого имущества, могут быть списаны:
– за счет добавочного капитала, образовавшегося в результате получения (приобретения, создания) и последующего увеличения стоимости основных средств, доходных вложений в материальные активы, объектов незавершенного строительства, оборудования к установке |*|;
* Информация о том, как правильно создать и использовать добавочный фонд, доступна для подписчиков электронного «ГБ»
– в оставшейся части – за счет нераспределенной прибыли (непокрытого убытка) (п. 1 Указа № 345).
При этом нормами п. 2 Указа № 345 разрешается использование на покрытие убытков от безвозмездной передачи или продажи неиспользуемого имущества средств фонда переоценки, отраженных в составе добавочного капитала.
Помимо фонда переоценки на покрытие убытков в рамках Указа № 345 могут быть использованы и иные суммы, связанные с получением (приобретением, созданием) и последующим увеличением стоимости основных средств, доходных вложений в материальные активы, объектов незавершенного строительства, оборудования к установке, числящиеся в составе добавочного капитала.
Таким образом, если организация действительно не использовала и не планировала использовать помещение (рекомендуется отразить данный факт в приказе, решении руководителя), то нормы Указа № 345 могут быть использованы при списании убытков от продажи объекта недвижимости.
Результат (прибыль, убыток) от выбытия объекта в бухгалтерском учете формируется как сальдо доходов и расходов по данной хозяйственной операции на субсчете 91-5 «Сальдо прочих доходов и расходов». В учете следуют записи:
Д-т 83 – К-т 91-5
– на сумму убытка, отнесенного за счет средств добавочного фонда;
Д-т 84 – К-т 91-5
– на часть убытка в недостающей сумме.
1.4. Имеет ли право организация реализовать данное помещение по цене ниже остаточной стоимости основного средства?
Имеет.
По договору купли-продажи недвижимого имущества продавец обязуется передать в собственность покупателя недвижимое имущество (п. 1 ст. 130, ст. 520 ГК).
Договор продажи недвижимости должен предусматривать цену этой недвижимости (п. 1 ст. 526 ГК).
По общему правилу организации имеют право самостоятельно или по согласованию с покупателем установить цену на товар, если в его отношении в соответствии с законодательством Республики Беларусь о ценообразовании не применяется регулирование цен |*| (ст. 6, абз. 2 ст. 12 Закона Республики Беларусь от 10.05.1999 № 255-З «О ценообразовании», далее – Закон № 255-З). Исходя из норм ст. 7 Закона № 255-З при реализации недвижимости цены не регулируются, поэтому цена реализации недвижимости формируется по договоренности между сторонами договора.
* Информация о свободном ценообразовании и регулировании цен на социально значимые товары и услуги доступна всем на портале GB.BY
1.5. Не отразится ли факт реализации основного средства по цене ниже его остаточной стоимости на размере налоговой базы по НДС и налогу при УСН?
Не отразится.
Оборот по реализации основных средств признается объектом обложения НДС. При этом налоговая база определяется исходя из цены реализации основного средства (подп. 1.1 п. 1 ст. 93, подп. 1.1 п. 1 ст. 98, часть первая п. 1 ст. 31, п. 1 ст. 29, часть первая п. 3 ст. 97 Налогового кодекса Республики Беларусь (далее – НК)).
Так, в абз. 1 п. 3 ст. 97 НК определено: «При реализации основных средств по ценам ниже остаточной стоимости налоговая база НДС определяется исходя из цены их реализации».
Таким образом, реализация объекта недвижимости по цене ниже остаточной стоимости не влияет на размер налоговой базы по НДС.
Объектом обложения налогом при УСН |**| признается валовая выручка (п. 1 ст. 288 НК).
** Информация об особенностях определения налоговой базы налога при УСН доступна для подписчиков электронного «ГБ»
Валовой выручкой признается сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав и внереализационных доходов (п. 2 ст. 288 НК).
При этом товаром в целях НК признается имущество (за исключением имущественных прав), реализуемое либо предназначенное для реализации, если иное не установлено таможенным законодательством Таможенного союза (ст. 29 НК). Следовательно, к товару относится в т.ч. и недвижимое имущество.
Таким образом, исходя из формулировок ст. 288 НК при реализации недвижимого имущества по цене ниже остаточной стоимости для целей расчета и уплаты налога при УСН принимается стоимость имущества, определенная сторонами.
