Из письма в редакцию:
"Наша торговая организация для хранения товара приобрела складское помещение, которое введено в эксплуатацию в ноябре 2013 г. В декабре 2013 г. организация приобрела строительные материалы для осуществления текущего ремонта склада, который осуществлен силами привлеченной сторонней организации (подрядчика) в этом же месяце.
Как учесть приобретенные строительные материалы и работы по текущему ремонту склада, выполненные подрядной организацией, в бухгалтерском и налоговом учете?
С уважением, Марина Васильевна, бухгалтер"
Учет строительных материалов для проведения текущего ремонта
В бухгалтерском учете на счете 07 "Оборудование к установке и строительные материалы" (субсчет 07-3 "Строительные материалы") учитывают наличие и движение материалов, используемых заказчиком, застройщиком при выполнении строительных и иных специальных монтажных работ и впоследствии включаемых в первоначальную стоимость объекта строительства и (или) оборудования к установке.
Счет 10 "Материалы" предназначен для обобщения информации о наличии и движении материалов. На субсчете 10-1 "Сырье и материалы" учитывают наличие и движение сырья, основных материалов (в т.ч. строительных материалов – у подрядчика), вспомогательных материалов, сельскохозяйственной продукции, заготовленной для переработки, и т.п. (пп. 12, 16 Инструкции по применению типового плана счетов бухгалтерского учета, утвержденной постановлением Минфина РБ от 29.06.2011 № 50 (далее – Инструкция № 50)).
Учет объектов основных средств ведут в соответствии с Инструкцией по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденной постановлением Минфина РБот 30.04.2012 № 26 (далее – Инструкция № 26).
В Инструкции № 26 содержится перечень расходов, увеличивающих стоимость основных средств. В то же время фактические затраты организации на проведение всех видов ремонта объектов основных средств относят на расходы организации, и первоначальную стоимость ремонтируемых объектов основных средств они не увеличивают (п. 20 Инструкции № 26).
Справочно: первоначальная стоимость основных средств не подлежит изменению, кроме случаев:
– реконструкции (модернизации, реставрации) основных средств, проведения иных аналогичных работ;
– переоценки основных средств в соответствии с законодательством;
– иных случаев, установленных законодательством (п. 14 Инструкции № 26).
При этом фактические затраты на поддержание основных средств в рабочем состоянии (технический осмотр и уход, проведение всех видов ремонта) признают расходами в том отчетном периоде, в котором они произведены.
Таким образом, для отражения в бухгалтерском учете поступления строительных материалов, предназначенных для ремонта складского помещения, следует использовать не счет 07, а счет 10 (субсчет 10-1).
Передача материалов подрядчику для проведения ремонта
По договору подряда одна сторона (подрядчик) обязуется выполнить по заданию другой стороны (заказчика) определенную работу и сдать ее результат заказчику в установленный срок, а заказчик обязуется принять результат работы и оплатить его (уплатить цену работы). Работа выполняется за риск подрядчика, если иное не предусмотрено законодательством или соглашением сторон (п. 1 ст. 656 Гражданского кодекса РБ (далее – ГК)).
Если иное не определено в договоре, работа выполняется иждивением подрядчика – из его материалов, его силами и средствами (п. 1 ст. 658 ГК).
В рассматриваемой ситуации ремонт выполняется силами сторонней подрядной организации, но с использованием материалов организации-заказчика.
При выполнении работы с использованием материала заказчика подрядчик обязан:
– использовать предоставленный заказчиком материал экономно и расчетливо;
– после окончания работы представить заказчику отчет об израсходовании материала;
– возвратить его остаток либо с согласия заказчика уменьшить цену (смету) работы с учетом стоимости остающегося у подрядчика неиспользованного материала (п. 1 ст. 667 ГК).
Отметим, что при передаче материалов подрядчику заказчик право собственностина них не утрачивает. Следовательно, передача материалов подрядчику, как и их возврат последним, не является их реализацией. Такую передачу целесообразно отражать по субсчетам счета 10, например на субсчете 10-7 "Материалы, переданные в переработку на сторону".
Основанием для списания товарно-материальных ценностей у грузоотправителя и оприходования их у грузополучателя, а также для складского, оперативного и бухгалтерского учета являются накладные ТТН-1 и ТН-2, которые применяют юридические лица всех форм собственности (п. 2 Инструкции по заполнению типовых форм первичных учетных документов ТТН-1 "Товарно-транспортная накладная" и ТН-2 "Товарная накладная", утвержденной постановлением Минфина РБ от 18.12.2008 № 192 (далее – Инструкция № 192)).
Накладная ТН-2 используется для отпуска и приемки товаров, если их перемещение осуществляют без участия автомобиля (почтой или нарочным).
Поэтому при передаче материалов заказчика подрядной организации для выполнения текущего ремонта целесообразно оформить товарную накладную ТН-2, в которой необходимо указать наименование, количество, цену и стоимость материала, по которой он числится в бухгалтерском учете организации-заказчика. При этом ставку и сумму НДС не указывают, поскольку не происходит реализации материалов.
Справочно: материалы, принятые подрядчиком от заказчика, учитываются по дебету счета 003 "Материалы, принятые в переработку" и в рассматриваемой ситуации приходуются по стоимости, указанной в товарной накладной заказчика. По мере использования при оказании услуги, а также возврата заказчику учтенные таким образом материалы списывают с кредита забалансового счета 003 (п. 81 Инструкции № 50).
Ремонтные работы, выполненные подрядчиком: документальное оформление и бухгалтерский учет
Как известно, каждая хозяйственная операция подлежит оформлению первичным учетным документом, который составляется в момент совершения хозяйственной операции или непосредственно после ее совершения и предназначен для отражения результата хозяйственной операции на счетах бухгалтерского учета.
Справочно: такие требования предъявляет Указ Президента РБ от 15.03.2011 № 114 "О некоторых вопросах применения первичных учетных документов" (далее – Указ № 114) (подп. 1.1 п. 1).
Первичным документом, подтверждающим факт выполнения подрядной организацией текущего ремонта, в рассматриваемой ситуации является акт выполненных работ, который должен содержать следующие сведения:
– наименование документа, дату его составления;
– наименование организации, фамилию и инициалы индивидуального предпринимателя;
– содержание и основание совершения хозяйственной операции, ее оценку в натуральных и (или) стоимостных показателях;
– должности лиц, ответственных за совершение хозяйственной операции и (или) правильность ее оформления, их фамилии, инициалы и подписи (подп. 1.4 п. 1 Указа № 114).
В организациях, осуществляющих торговую и торгово-производственную деятельность, расходы, связанные с реализацией, в т.ч. расходы на содержание зданий, сооружений, учитывают на счете 44 "Расходы на реализацию".
Произведенные организацией расходы, связанные с реализацией продукции, товаров, отражают по дебету счета 44 и кредиту соответствующих счетов. Суммы, учтенные на счете 44, списывают с этого счета в дебет счета 90 "Доходы и расходы по текущей деятельности" в соответствии с законодательством.
Аналитический учет по счету 44 ведут по статьям расходов и (или) в ином порядке, установленном учетной политикой организации (п. 35 Инструкции № 50).
Следует учесть, что расходы, которые невозможно соотнести с доходами определенного отчетного периода, признают в бухгалтерском учете в составе расходов того отчетного периода, в котором они были произведены (п. 32 Инструкции по бухгалтерскому учету доходов и расходов, утвержденной постановлением Минфина РБ от 30.09.2011 № 102).
Учитывая изложенное, расходы организации по проведению текущего ремонта складского помещения относят в состав издержек обращения того месяца, в котором они произведены на основании подписанного заказчиком и подрядчиком акта выполненных работ.
Помимо этого, на основании акта выполненных работ и отчета подрядчика об израсходовании материалов стоимость израсходованных материалов отражают по дебету счета 44 в корреспонденции с кредитом счета 10 (субсчет 10-7).
Налоговый учет расходов на текущий ремонт
Для отнесения расходов на затраты, учитываемые при налогообложении прибыли, следует учитывать 2 основных момента:
– затраты по производству и реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав, учитываемые при налогообложении, представляют собой стоимостную оценку использованных в процессе производства и реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав природных ресурсов, сырья, материалов, топлива, энергии, основных средств, нематериальных активов, трудовых ресурсов и иных расходов на их производство и реализацию, отражаемых в бухгалтерском учете;
– затраты по производству и реализации товаров (работ, услуг) определяют на основании документов бухгалтерского учета (при необходимости посредством проведения расчетных корректировок к данным бухгалтерского учета в рамках ведения налогового учета) и отражают в том налоговом периоде, к которому они относятся (принцип начисления), независимо от времени (срока) оплаты (предварительная или последующая) (пп. 1, 2 ст. 130 Налогового кодекса РБ (далее – НК)).
В рассматриваемой ситуации расходы организации на текущий ремонт складского помещения, предназначенного для хранения приобретенного для реализации товара, являются затратами торговой организации, связанными с ее текущей деятельностью.
Следовательно, для целей исчисления налога на прибыль стоимость текущего ремонта и израсходованных при его проведении материалов учитывают в составе затрат по производству и реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав, учитываемых при налогообложении.
Предъявленные подрядчиком суммы НДС признаются у заказчика налоговыми вычетами, которые подлежат вычету независимо от даты проведения расчетов за приобретаемые работы по текущему ремонту после отражения сумм НДС в бухгалтерском учете (часть первая п. 6 ст. 107 НК).
