Шаг 1. Принятие решения о создании резервов.
Формирование резервов по сомнительным долгам |*| в налоговом учете является правом организации.
* Об обязанности организации создавать резервы по сомнительным долгам в бухгалтерском учете
Решение целесообразно оформить приказом.
Шаг 2. Определение периодичности создания резервов.
Резервы по сомнительным долгам в налоговом учете рассчитывают на последнее число отчетного (налогового) периода и учитывают в составе внереализационных расходов на конец соответствующего отчетного (налогового) периода. Включение во внереализационные расходы не зависит от начисления (неначисления) резервов по сомнительным долгам в бухгалтерском учете.
Напомним, что отчетным периодом для расчета налога на прибыль признается календарный квартал, а налоговым периодом – календарный год (ст. 185 НК).
Шаг 3. Определение базы для создания резерва.
В налоговом учете организации вправе создавать резерв по сомнительным долгам только в отношении дебиторской задолженности, которая возникла в связи с реализацией товаров (работ, услуг), имущественных прав, нематериальных активов.
Таким образом, организации не вправе учитывать при налогообложении прибыли резервы по сомнительным долгам, созданные по дебиторской задолженности, возникшей в связи с приобретением товаров (работ, услуг), имущественных прав, нематериальных активов, например, в связи с перечислением денежных средств в качестве предоплаты за приобретенные товары (работы, услуги), имущественные права, нематериальные активы.
Важно! Организации не вправе учитывать при налогообложении прибыли резервы по сомнительным долгам, созданные по результатам проведенной на последнее число квартала инвентаризации дебиторской задолженности, возникшей в связи с осуществлением деятельности, которая в соответствии с нормами НК не является работой, услугой либо не связана с реализацией товаров.
Справочно:
• работа – деятельность, результаты которой имеют материальное выражение и могут быть реализованы для удовлетворения потребностей организации и (или) физических лиц (подп. 2.21 п. 2 ст. 13 НК);
• услуга – деятельность, результаты которой не имеют материального выражения, реализуются и потребляются в процессе осуществления этой деятельности либо по ее завершении. Предоставление имущества в аренду (финансовую аренду (лизинг)) не является услугой, если иное не предусмотрено НК применительно к отдельным налогам, сборам (пошлинам) (подп. 2.30 п. 2 ст. 13 НК).
Пример 1
Создать резерв права нет
Имеется просроченная дебиторская задолженность, возникшая в результате перечисления предоплаты продавцу за поставку товара.
Создать резерв и включить его во внереализационные расходы организация не имеет права, так как дебиторская задолженность возникла в связи с приобретением товара, а не с его реализацией.
Шаг 4. Проведение инвентаризации дебиторской задолженности.
Резервы по сомнительным долгам |*| создаются по результатам проведенной на последнее число отчетного (налогового) периода инвентаризации дебиторской задолженности.
* Что нового установлено в законодательстве по резервам по сомнительным долгам в 2019 г.
НК не предусмотрен порядок проведения и документального оформления инвентаризации дебиторской задолженности с целью расчета сумм резервов по сомнительным долгам, подлежащих включению в состав внереализационных расходов.
Вместе с тем в письме № 2-2-10/01952 [2] МНС поясняет, что при проведении инвентаризации организации могут руководствоваться Инструкцией № 180 [3]. В то же время инвентаризация дебиторской задолженности для целей создания резерва по сомнительным долгам в налоговом учете может проводиться и в ином порядке, отличном от установленного Инструкцией № 180.
Обращаем внимание, что в рамках проводимой инвентаризации дебиторской задолженности для целей налогового учета:
• необязательно наличие подписанных дебиторами актов сверки расчетов;
• инвентаризировать обязательства можно не по всем, а по отдельным контрагентам;
• результаты инвентаризации дебиторской задолженности в налоговом учете могут быть оформлены инвентаризационной описью или иным документом, подписанным руководителем и лицом, ответственным за ведение бухгалтерского и налогового учета, на основании данных бухгалтерского учета.
Важно! Резерв по сомнительным долгам в налоговом учете может формировать дебиторская задолженность, возникшая как с января 2019 г., так и до 1 января 2019 г. (см. письмо № 2-2-10/01952).
Шаг 5. Определение периода просрочки платежа.
В налоговом учете размер резерва по сомнительным долгам строго регламентирован и его сумма зависит от периода просрочки платежа. Резервы по сомнительным долгам определяются следующим образом (подп. 3.48 п. 3 ст. 175 НК) (см. схему):
Шаг 6. Соблюдение предельной величины резерва.
Общая сумма резервов по сомнительным долгам |*|, подлежащая включению в состав внереализационных расходов, не может превышать 5 % выручки от реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав, нематериальных активов с учетом НДС (подп. 3.48 п. 3 ст. 175 НК).
* Разъяснения МНС о резервах по сомнительным долгам в налоговом учете
Сумму налога на прибыль по итогам отчетного периода исчисляют нарастающим итогом с начала налогового периода (п. 1 ст. 186 НК). Соответственно при расчете налога на прибыль по итогам каждого отчетного и налогового периода:
Пример 2
Расчет предельного значения размера резервов
В I квартале 2019 г. сумма резервов составила 10 000,00 руб., что соответствует 2 % от выручки I квартала.
Во II квартале 2019 г. сумма резервов – 5 000,00 руб., что соответствует 3 % от выручки II квартала.
В III квартале 2019 г. сумма резервов – 20 000 руб., что соответствует 8 % от выручки III квартала.
Если с учетом нарастающего итога за 9 месяцев размер резервов за 3 квартала не превысит 5 % от выручки за 9 месяцев, то сумма резерва за III квартал, которая составляет 8 % от выручки III квартала, может быть включена в полном размере во внереализационные расходы.
Шаг 7. Соблюдение иных особенностей и критериев расчета резерва.
♦ Создание резерва по валютной задолженности производится исходя из суммы выручки в белорусских рублях, отраженной в налоговой декларации (расчете) по налогу на прибыль.
♦ Не включается в резервы сумма задолженности, если сумма выручки по ней не учитывалась при исчислении налога на прибыль или освобождалась от налога на прибыль.
♦ Суммы дебиторской задолженности, которые ранее были включены в налоговом учете в резервы, не могут быть учтены в составе внереализационных расходов при повторном уменьшении налогооблагаемой прибыли на убытки от списания дебиторской задолженности по следующим основаниям (подп. 3.22, 3.23 и 3.24 п. 3 ст. 175 НК):
– с истекшим сроком исковой давности и сроком давности для предъявления исполнительных документов к исполнению;
– невозможной (нереальной) к взысканию;
– при ликвидации юридического лица.
♦ Следует включить в состав внереализационных доходов:
– сумму поступившей оплаты от должника в счет погашения дебиторской задолженности, по которой ранее были сформированы и учтены при налогообложении прибыли резервы;
– размер ранее созданного резерва, если перенесен срок оплаты, в результате чего задолженность перестает быть сомнительной.
