Ситуация. Приобретены книжки МДП
Организация от поставщика – Ассоциации «БАМАП» получила 3 книжки МДП по товарной накладной от 18.05.2017. Цена за штуку установлена в швейцарских франках (CHF) и составляет 30,94 CHF. НДС начислен по ставке 20 % в сумме 3,17 франка от стоимости услуги.
Общая стоимость составила: 92,83 + 3,17 = 96,00 франка.
Предоплата в размере 100 % произведена 05.05.2017 в евро по курсу на дату оплаты:
– курс евро (условно) – 2,3002;
– курс франка (условно) – 2,1034.
Курс евро на 18.05.2017 составил (условно) 2,2290 бел. руб.
Как указанные операции отражаются в бухгалтерском учете организации-получателя?
На какую сумму в белорусских рублях поставщик должен выставить ЭСЧФ?
Каков порядок налогообложения так называемых суммовых разниц, которые могут возникнуть при пересчете суммы оплаты (евро) в франки, для погашения задолженности?
Поступление книжек МДП отражается в бухгалтерском учете получателя на основании первичного учетного документа, оформленного поставщиком – Ассоциацией «БАМАП» (ст. 1 Закона Республики Беларусь от 12.07.2013 № 57-З «О бухгалтерском учете и отчетности»). Таким документом признается накладная. В ней стоимость книжек МДП указывается в швейцарских франках.
Выраженная в иностранной валюте стоимость полученных активов и стоимость относящихся к этим активам обязательств отражаются в бухгалтерском учете в белорусских рублях по официальному курсу на дату перечисления аванса в иностранной валюте, если аванс в иностранной валюте перечислен в размере полной стоимости активов (п. 3 Национального стандарта бухгалтерского учета и отчетности «Влияние изменений курсов иностранных валют», утвержденного постановлением Минфина Республики Беларусь от 29.10.2014 № 69; далее – Стандарт № 69).
При определении механизма отражения в бухгалтерском учете поступления книжек МДП в связи с реализацией «бивалютного» договора (стоимость книжек МДП установлена в швейцарских франках, а оплата производится в иной иностранной валюте) можно взять за основу разъяснения, изложенные в письме МНС и Минфина Республики Беларусь от 10.06.2016 № 2-2-10/01209/15-1-6/525 «О порядке определения выручки». Письмо определяет порядок отражения выручки по «бивалютным» договорам. Правовые основания и, как следствие, механизм отражения в бухгалтерском учете поступающих активов по смыслу аналогичны. В связи с этим предложенный в письме механизм можно взять за основу при формировании бухгалтерских записей по поступлению активов при реализации таких договоров.
ЭСЧФ выставляет поставщик
Рассмотрим, на какую сумму белорусских рублей должен выставить поставщик ЭСЧФ |*|.
* Информация об изменениях в создании ЭСЧФ, которые произошли с 1 апреля 2017 г.
По договорам, в которых сумма обязательств выражена в иностранной валюте эквивалентно сумме в иной иностранной валюте, налоговую базу НДС при реализации товаров определяют на момент их фактической реализации в иной иностранной валюте путем пересчета с применением официальных курсов, установленных Нацбанком Республики Беларусь на эту дату, а в случаях, когда дата определения величины обязательства предшествует моменту фактической реализации или совпадает с моментом фактической реализации, – в подлежащей оплате сумме в иностранной валюте. При этом налоговую базу в иностранной валюте (иной иностранной валюте) пересчитывают в белорусские рубли по официальному курсу, установленному Нацбанком на момент фактической реализации товаров (п. 7 ст. 97 Налогового кодекса Республики Беларусь; далее – НК).
В нашем случае дата определения величины обязательства (то есть дата предоплаты) предшествует моменту фактической реализации (дате отгрузки). Поэтому Ассоциация «БАМАП» должна рассчитать сумму НДС по курсу Нацбанка в подлежащей оплате валюте (евро) на дату реализации (отгрузки), т.е. на 18.05.2017 (курс евро на эту составляет 2,2290 руб. за 1 евро). Сумма НДС составит:
3,17 франка × 2,1034 / 2,3002 = 2,90 евро × 2,2290 = 6,46 руб.
На указанную сумму НДС поставщик в адрес покупателя выставляет ЭСЧФ. Как видим, данная сумма отличается от суммы НДС, отраженной в бухгалтерском учете получателя книжек МДП.
Какую сумму НДС можно принять к вычету
Если при расчетах за книжки МДП возникают разницы (в части стоимости книжки МДП), то включение таких разниц покупателем книжек в налогооблагаемую базу при исчислении НДС законодательством не предусмотрено. Это объясняется тем, что данные разницы связаны не с реализацией товаров, а с их приобретением.
В отношении разницы, возникшей между суммой НДС, отраженной в бухгалтерском учете получателя книжек МДП, и суммой НДС, выставленной в ЭСЧФ Ассоциацией «БАМАП», отметим следующее.
Налоговые вычеты по НДС производятся при приобретении плательщиком на территории Республики Беларусь товаров на основании ЭСЧФ, полученных в установленном порядке от продавцов этих товаров при условии подписания плательщиком в установленном порядке ЭСЧФ электронной цифровой подписью (п. 5-1 ст. 107 НК).
С 1 января 2017 г. из ст. 107 НК исключена норма о том, что налоговые вычеты по НДС производятся на основании первичных учетных документов.
Важно! Подлежащие вычету суммы НДС определяются при приобретении товаров по договорам, в которых сумма обязательств выражена в иностранной валюте эквивалентно сумме в иной иностранной валюте, – в сумме НДС в белорусских рублях, указанной в исходном и (или) дополнительном ЭСЧФ, выставленных продавцом покупателю (п. 8-1 ст. 107 НК).
Из изложенного следует, что получатель книжек МДП вправе принять к вычету сумму НДС, выделенную Ассоциацией «БАМАП» в ЭСЧФ, а не отраженную в бухгалтерском учете. Так как ЭСЧФ – это документ, обосновывающий исключительно сумму НДС, то стоимость книжек МДП без учета НДС подлежит отражению в учете в той сумме, которая указана в накладной Ассоциации «БАМАП» (порядок ее определения и отражения в бухгалтерском учете см. выше). То есть корректировке подлежит именно сумма НДС, а не стоимость книжек МДП без НДС.
Важно! Ассоциация «БАМАП» направила запрос в МНС Республики Беларусь о порядке корректировки НДС получателями книжек МДП в связи с указанной выше ситуацией. Ответ на сегодняшний день не получен.
По мнению автора, организация вправе скорректировать отраженную в бухгалтерском учете сумму НДС до размера НДС, выставленного продавцом в ЭСЧФ. На разницу в суммах НДС, которые отражены в бухгалтерском учете на основании первичного учетного документа и которые указаны продавцом в ЭСЧФ, делается запись:
Д-т 18 (Д-т 90-10) – К-т 90-7 (К-т 18).
В рассмотренной ситуации организация на основании составленной на указанную разницу бухгалтерской справки (иного подобного первичного документа) должна отразить:
Д-т 90-10 – К-т 18 – 0,21 руб. (6,67 – 6,46).
При этом указанная разница включается во внереализационные доходы (расходы), учитываемые при налогообложении прибыли (в нашем случае – во внереализационные расходы) (подп. 3.20 п. 3 ст. 128 и подп. 3.27 п. 3 ст. 129 НК).
Если возникают разницы при пересчете валюты оплаты (евро) в валюту цены договора (швейцарские франки), то они также учитываются при исчислении налога на прибыль в составе внереализационных доходов |*| (расходов) на основании подп. 3.18 п. 3 ст. 128 и подп. 3.25 п. 3 ст. 129 НК.
* Информация о том, что изменилось в порядке исчисления налога на прибыль в 2017 г.
