Предметом договора займа |*| могут являться не только деньги, но и иные вещи, определенные родовыми признаками (п. 1 ст. 760 ГК ). Заемщик, получив в собственность по займу вещи, определенные родовыми признаками, обязан вернуть равное количество других вещей того же рода и качества в срок и порядке, которые предусмотрены договором товарного займа (п. 1 ст. 763 ГК [1]).
Передача имущества в заем является хозяйственной операцией, подлежащей оформлению первичным учетным документом (ПУД) (абз. 13 ст. 1, п. 1 ст. 10 Закона № 57-З [2]).
При передаче товарно-материальных ценностей в заем оформляются товарно-транспортные и товарные накладные.
Учет и налогообложение товарного займа у займодавца
У займодавца информация о займах обобщается на субсчетах (пп. 11, 16 Инструкции № 50 [3]):
06-2 «Предоставленные долгосрочные займы» – если срок займа превышает 12 месяцев;
58-2 «Предоставленные краткосрочные займы» – если срок займа не превышает 12 месяцев.
При возврате займа у займодавца могут образоваться как отрицательные, так и положительные разницы между стоимостью предоставленного взаймы и полученного при возврате товара. Если стоимость приобретения возвращаемых товаров выше, чем стоимость товаров, предоставленных взаем, в бухгалтерском учете образуются положительные разницы, если ниже – отрицательные. В бухучете положительная (отрицательная) разница между стоимостью предоставленного взаймы и полученного товара признается доходом (расходом) по финансовой деятельности (абз. 8 п. 15 Инструкции № 102 [4], абз. 5 ст. 1 Закона № 57-З ).
Такой доход (расход) отражается по кредиту (дебету) счета 91 «Прочие доходы и расходы» (по кредиту субсчета 91-1 «Прочие доходы», по дебету субсчета 91-4 «Прочие расходы») (п. 71 Инструкции № 50 ).
Исчисление НДС
Передача товаров по договору займа в виде вещей в целях исчисления НДС признается их реализацией и объектом обложения НДС (подп. 1.1.9 п. 1 ст. 115 НК [5]). Моментом фактической реализации (МФР) при передаче товаров в рамках договора займа в виде вещей признается день передачи товаров (п. 5 ст. 121 НК ).
Налоговая база НДС при передаче товаров по договору займа в виде вещей определяется (п. 24 ст. 120 НК ):
– как стоимость передаваемых товаров, предусмотренная договором (контрактом);
– при отсутствии стоимости в договоре (контракте) – как стоимость, указанная в товаросопроводительных документах;
– при отсутствии стоимости в договоре (контракте) и товаросопроводительных документах – как стоимость товаров, отраженная в бухгалтерском учете.
Если в договоре товарного займа стоимость передаваемых товаров выражена в иностранной валюте, налоговую базу по НДС следует определять в белорусских рублях исходя из курса, установленного Нацбанком Республики Беларусь на день передачи товара, так как на этот день приходится момент фактической реализации (подп. 6.1 п. 6 ст. 120 НК ).
При передаче товара в заем займодавец должен предъявить заемщику соответствующую сумму НДС в накладной. Займодавец должен выставить ЭСЧФ в адрес заемщика. Возврат товаров осуществляется по стоимости их приобретения. При возврате товарного займа заемщик в накладной выделяет НДС и в установленном порядке выставляет ЭСЧФ. Займодавец (заемщик) вправе принять сумму «входного» НДС к вычету после:
– отражения возврата (поступления) займа в бухучете;
– подписания ЭСЧФ;
– отражения суммы НДС в книге покупок, если ведение книги покупок предусмотрено учетной политикой организации (п. 4, подп. 5.1 п. 5, п. 6 ст. 132 НК ).
При возникновении положительной разницы займодавец |*| должен увеличить налоговую базу по НДС на возникшую положительную разницу и исчислить НДС по ставке налога, как и для передаваемых товаров (подп. 1.13 п. 1, подп. 2.3 п. 2, подп. 3.3 п. 3, абз. 3 п. 4 ст. 122 НК ). МФР для положительных разниц определяется учетной политикой организации (подп. 4.1 п. 4 ст. 120, подп. 28.2 п. 28 ст. 121 НК ):
– как день их отражения в бухгалтерском учете;
– как день получения товаров.
Кроме того, организация-займодавец должна создать и направить на Портал дополнительный ЭСЧФ без выставления заемщику (п. 8, абз. 4 части второй п. 11, подп. 13.2 п. 13 ст. 131 НК ).
Исчисленный НДС включается в состав внереализационных расходов в том отчетном периоде, в котором он отражен в налоговой декларации по НДС.
Налог на прибыль
В состав внереализационных доходов включается положительная разница, возникающая между стоимостью имущества, полученного (пере-данного) в заем, и стоимостью имущества, переданного (полученного) при погашении этого займа, за исключением погашения жилищных облигаций (подп. 3.15 п. 3 ст. 174 НК ).
В состав внереализационных расходов включается отрицательная разница, возникающая между стоимостью имущества, переданного (полученного) в заем, и стоимостью имущества, полученного (переданного) при погашении этого займа (подп. 3.20 п. 3 ст. 175 НК ).
Такие доходы (расходы) отражаются на дату оприходования (списания) имущества в бухгалтерском учете плательщика.
Организация предоставила товарный заем
Организация оптовой торговли в марте 2020 г. по договору кратко-срочного товарного займа |*|*| передала товары в количестве 1 000 шт. на сумму 120 000 руб. (в т.ч. НДС – 20 000 руб.). Возврат товарного займа произведен в мае 2020 г. При этом займодавец получил товары в количестве 1 000 шт. стоимостью 132 000 руб. (в т.ч. НДС – 22 000 руб.). Отчетный период по НДС – квартал.
В бухгалтерском учете у займодавца делают следующие записи (см. табл. 1):
Таблица 1
Учет товарного займа у заемщика
У заемщика информация о займах обобщается на субсчетах (пп. 51, 52 Инструкции № 50 ):
66-2 «Расчеты по краткосрочным займам» – если срок займа не превышает 12 месяцев;
67-2 «Расчеты по долгострочным займам» – если срок займа превышает 12 месяцев.
Сумму НДС, предъявленную займодавцем при передаче товаров по товарному займу, заемщик отражает по дебету счета 18 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным товарам, работам, услугам» в корреспонденции с кредитом субсчета 66-2 либо 67-2 (абз. 6 п. 2 Инструкции № 41 [6]).
Предъявленную в ЭСЧФ сумму НДС заемщик вправе принять к вычету в общеустановленном порядке после:
– подписания ЭСЧФ электронной цифровой подписью;
– отражения суммы НДС в бухучете;
– отражения в книге покупок (если заемщик ее ведет) (п. 4, подп. 5.1 п. 5, п. 6 ст. 132 НК [6], письмо МНС [7] (вопрос 9)).
Стоимость товаров, полученных по договору товарного займа |*|, для целей исчисления налога на прибыль доходом организации не является и не учитывается при расчете налога на прибыль. Однако при возврате займа у заемщика тоже могут образоваться как отрицательные, так и положительные разницы между стоимостью возвращенного и полученного товара. Возникшие отрицательные разницы включаются в состав внереализационных расходов, положительные – в состав внереализационных доходов и отражаются в бухгалтерском учете на дату списания товаров (подп. 3.15 п. 3 ст. 174, подп. 3.20 п. 3 ст. 175 НК).
В изложенной ситуации в бухгалтерском учете у заемщика надо сделать записи, представленные в табл. 2.
Таблица 2
* Учет курсовых разниц при переоценке займов: www.gb.by/node/168166
