Ситуация. Транзитная реализация товара
Торговая организация – резидент Республики Беларусь приобрела 4 июля 2016 г. на территории Российской Федерации товар на сумму 746 тыс. рос. руб. и без ввоза в Республику Беларусь в тот же день реализовала его в России резиденту Бельгии за 15 тыс. долл. США.
Вывоз товара с территории Российской Федерации осуществил покупатель – резидент Бельгии.
Оплата от покупателя – резидента Бельгии получена 7 августа.
Оплата поставщику – резиденту Российской Федерации произведена 10 августа.
Курс 100 рос. руб. составил:
– на 4 июля – 3,0241 бел. руб.;
– 31 июля – 2,9867 бел. руб.;
– 10 августа – 2,9453 бел. руб.
Курс доллара США составил:
– на 4 июля – 1,9842 бел. руб.;
– 31 июля – 1,9214 бел. руб.;
– 8 августа – 1,9608 бел. руб. (величина приведенных курсов условна).
Каков порядок отражения в учете и налогообложения транзитных операций?
Оформление товаросопроводительных документов
Все хозяйственные операции отражаются в бухгалтерском учете и отчетности в том отчетном периоде, в котором они совершены, независимо от даты проведения расчетов по ним (п. 4 ст. 3 Закона Республики Беларусь от 12.07.2013 № 57-З «О бухгалтерском учете и отчетности»).
При передаче товаров происходит их списание у одного юридического лица и оприходование у другого. Такое движение товара оформляется товарно-транспортными или товарными накладными в зависимости от способа перемещения товара (с участием или без участия автомобильного транспорта).
В Перечень первичных учетных документов, утвержденный постановлением Совета Министров Республики Беларусь от 24.03.2011 № 360 «Об утверждении перечня первичных учетных документов», включены накладные ТТН-1 и ТН-2, порядок заполнения которых определен Инструкцией по заполнению типовых форм первичных учетных документов ТТН-1 «Товарно-транспортная накладная» и ТН-2 «Товарная накладная», утвержденной постановлением Минфина Республики Беларусь от 18.12.2008 № 192 |*|.
* Информация о том, какие документы относятся к бланкам документов с определенной степенью защиты
Как правило, при транзитной форме товародвижения в договорах предусматривается, что вывоз товара со склада первоначального поставщика осуществляется транспортом конечного покупателя, т.е. товар передается торговой оптовой организации от первоначального поставщика без участия автомобильного транспорта. Поэтому первоначальный поставщик может оформлять товарную накладную ТН-2. Далее оптовая организация должна оформить ТТН-1 в адрес конечного покупателя, при этом пунктом погрузки указывается адрес склада первоначального поставщика. Оформление СMR-накладной является в данном случае обязательным, поскольку осуществляется международная перевозка (Инструкция о порядке оформления международной товарно-транспортной накладной «CMR», утвержденная постановлением Минтранса Республики Беларусь от 20.02.2012 № 11).
Бухгалтерский учет
Несмотря на то что товар фактически не попадает на территорию Республики Беларусь, в бухгалтерском учете необходимо отразить операции по его оприходованию и выбытию на основании имеющихся первичных документов.
Стоимость полученных активов и стоимость относящихся к этим активам обязательств, выраженная в иностранной валюте, отражаются в бухгалтерском учете в белорусских рублях по официальному курсу:
– на дату совершения хозяйственной операции, если не был перечислен аванс в иностранной валюте;
– дату (даты) перечисления аванса в иностранной валюте, если был перечислен аванс в иностранной валюте в размере полной стоимости активов (полной суммы расходов);
– дату (даты) перечисления аванса в иностранной валюте в части стоимости активов (суммы расходов), приходящейся на аванс, и дату совершения хозяйственной операции в части стоимости активов (суммы расходов), не приходящейся на аванс, если был перечислен аванс в иностранной валюте в размере частичной стоимости активов (частичной суммы расходов) (п. 3 Национального стандарта бухгалтерского учета и отчетности «Влияние изменений курсов иностранных валют», утвержденного постановлением Минфина Республики Беларусь от 29.10.2014 № 69).
Таким образом, в рассматриваемой ситуации следует принять к учету товар, приобретенный в Российской Федерации, по курсу на 4 июля – дату приобретения товара и завершения внешнеторговой операции.
Выручка от реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав отражается на дату признания ее в бухгалтерском учете независимо от даты проведения расчетов по ним с соблюдением принципа (метода) начисления в порядке, установленном законодательством и закрепленном в соответствии с ним в учетной политике организации.
Дата отражения выручки от реализации товаров определяется в соответствии с учетной политикой организации, но не может быть позже:
– даты их отпуска покупателю (получателю) или организации (индивидуальному предпринимателю), осуществляющей перевозку (экспедирование) товара, или организации связи, если продавец не осуществляет доставку (транспортировку) товаров либо не производит затрат по доставке (транспортировке);
– в иных случаях – наиболее ранней из следующих дат: даты передачи покупателю (получателю) либо даты передачи организации (индивидуальному предпринимателю), осуществляющей перевозку (экспедирование) товаров, оплату услуг которой производит покупатель (части первая и вторая п. 4 ст. 127 Налогового кодекса Республики Беларусь; далее – НК).
Следовательно, датой отражения выручки от реализации товара на территории Российской Федерации будет дата передачи товара резиденту Бельгии – 4 июля.
Выраженная в иностранной валюте сумма доходов от реализации активов, других доходов и стоимость относящейся к этим доходам дебиторской задолженности (при ее наличии) отражаются в бухгалтерском учете в белорусских рублях по официальному курсу:
– на дату совершения хозяйственной операции, если не был получен аванс в иностранной валюте;
– дату (даты) получения аванса в иностранной валюте, если был получен аванс в иностранной валюте в размере полной суммы доходов;
– дату (даты) получения аванса в иностранной валюте в части суммы доходов, приходящейся на аванс, и дату совершения хозяйственной операции в части суммы доходов, не приходящейся на аванс, если был получен аванс в иностранной валюте в размере частичной суммы доходов.
Курсовые разницы от переоценки кредиторской и дебиторской задолженности учитываются в бухгалтерском учете в составе расходов и доходов по финансовой деятельности (п. 15 Инструкции по бухгалтерскому учету доходов и расходов, утвержденной постановлением Минфина Республики Беларусь от 30.09.2011 № 102) и отражаются на счете 91 «Прочие доходы и расходы», а в налоговом учете – в составе внереализационных доходов и расходов (подп. 3.17 п. 3 ст. 128 и подп. 3.24 п. 3 ст. 129 НК).
В бухгалтерском учете организации должны быть сделаны записи (см. таблицу):
__________________
* Плательщик воспользовался правом и исчислил НДС по ставке 20 %.
Налог на добавленную стоимость
1. НДС при приобретении товаров у резидентов Российской Федерации |*|.
При исчислении НДС при ввозе товаров с территории государств – членов Евразийского экономического союза (далее – ЕАЭС) необходимо руководствоваться Протоколом о порядке взимания косвенных налогов и механизме контроля за их уплатой при экспорте и импорте товаров, выполнении работ, оказании услуг (приложение 18 к Договору о Евразийском экономическом союзе, подписанному в г. Астане 29.05.2014; далее – Протокол).
Взимание косвенных налогов по товарам, импортируемым на территорию одного государства – члена ЕАЭС с территории другого государства – члена ЕАЭС (за исключением случая, установленного п. 27 Протокола, и (или) помещения импортируемых товаров под таможенные процедуры свободной таможенной зоны или свободного склада), осуществляется налоговым органом государства – члена ЕАЭС, на территорию которого импортированы товары, по месту постановки на учет налогоплательщиков – собственников товаров, включая налогоплательщиков, применяющих специальные режимы налогообложения.
При этом собственником товаров признается лицо, которое обладает правом собственности на товары или к которому переход права собственности на товары предусматривается договором (контрактом) (п. 13 Протокола).
Если товары приобретаются на основании договора (контракта) между налогоплательщиком одного государства – члена ЕАЭС и налогоплательщиком другого государства – члена ЕАЭС, уплату косвенных налогов осуществляет налогоплательщик государства – члена ЕАЭС, на территорию которого импортированы товары:
– собственник товаров;
– комиссионер, поверенный или агент – если это предусмотрено законодательством государства – члена ЕАЭС (подп. 13.1 п. 13 Протокола).
В рассматриваемой ситуации товары из Российской Федерации на территорию Республики Беларусь не ввозились.
Следовательно, уплата «ввозного» НДС не производится, налоговая декларация не представляется.
Таким образом, НДС по товарам, приобретенным у резидента Российской Федерации, не уплачивается, обязанность сдачи части 2 налоговой декларации по НДС у организации – резидента Республики Беларусь не возникает.
2. НДС при реализации товаров с территории Российской Федерации.
Объектом обложения НДС признаются обороты по реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав на территории Республики Беларусь. Обороты, местом реализации которых не признается территория Республики Беларусь, объектом налогообложения не признаются (п. 1 ст. 93 НК).
Поскольку товар, приобретенный у резидента Российской Федерации, на территорию Республики Беларусь не ввозился и отгружался резиденту Бельгии с территории Российской Федерации, местом реализации этого товара Республика Беларусь не является. Следовательно, у организации объекта обложения НДС по реализации этого товара не возникает.
Однако плательщики имеют право применить ставку НДС в размере 20 % по операциям, местом реализации которых не признается территория Республики Беларусь (включая операции по реализации товаров населению на выставках-ярмарках, проводимых на территории государств – членов ЕАЭС) (п. 10 ст. 102 НК).
Таким образом, в рассматриваемой ситуации может быть применена ставка НДС в размере 20 %.
Важно! Отражение оборотов по реализации товаров, приобретенных за пределами Республики Беларусь и реализованных за пределами Республики Беларусь без их ввоза на территорию Республики Беларусь, в стр. 9 «По операциям, местом реализации которых не признается территория Республики Беларусь» налоговой декларации (расчета) по НДС с 2012 г. не производится, поскольку эти обороты исключаются из общей суммы оборота по реализации при определении удельного веса, принимаемого для распределения налоговых вычетов (п. 24 ст. 107 НК, письмо МНС Республики Беларусь от 29.03.2012 № 2-1-10/10243).
Если плательщик примет решение применить ставку НДС в размере 20 % по указанным операциям, то оборот отражается по стр. 1 «По операциям, облагаемым по ставке 20 %» налоговой декларации (расчета) по НДС.
Правовое регулирование
При проведении транзитных торговых операций возникают 2 независимые сделки:
– в рамках первой сделки организация выступает как покупатель товаров;
– во второй – как продавец.
То есть при приобретении и реализации товара за пределами Республики Беларусь без ввоза на ее территорию организация по договору с поставщиком (нерезидентом Республики Беларусь) на приобретение товара является импортером, а при реализации этого же товара по договору с потребителем (нерезидентом Республики Беларусь) – экспортером.
При проведении транзитных операций необходимо учитывать порядок проведения внешнеторговых операций, установленный Указом Президента Республики Беларусь от 27.03.2008 № 178 «О порядке проведения и контроля внешнеторговых операций» (с изменениями и дополнениями; далее – Указ № 178). Под внешнеторговым договором понимается в данном случае договор между резидентом и нерезидентом, предусматривающий возмездную передачу товаров, охраняемой информации, исключительных прав на результаты интеллектуальной деятельности, выполнение работ, оказание услуг (абз. 2 подп. 1.1 п. 1 Указа № 178).
Обе сделки (по приобретению товара и по его реализации) необходимо зарегистрировать в обслуживающем банке.
По каждому внешнеторговому договору, предусматривающему возмездную передачу товаров, общая стоимость которых с учетом приложений и дополнений к этому договору составляет 3 000 евро в эквиваленте и более, экспортер (импортер) обязан до даты отгрузки (поступления) товаров либо проведения (поступления) платежей зарегистрировать сделку в банке, обслуживающем счет экспортера (импортера), в порядке, установленном Нацбанком Республики Беларусь.
Порядок регистрации внешнеторговых договоров установлен Инструкцией о порядке регистрации сделки и выполнении банками и небанковскими кредитно-финансовыми организациями функций агентов валютного контроля, утвержденной постановлением Правления Нацбанка Республики Беларусь от 16.04.2009 № 46.
Необходимо получить разрешение Нацбанка на осуществление платежа по приобретению товара в России, поскольку товар на территорию Республики Беларусь не ввозился.
Если приобретенный по импорту товар тут же перепродается другому нерезиденту без ввоза на территорию Республики Беларусь, то в этой ситуации подлежит применению норма подп. 1.4 п. 1 Указа № 178: расчеты по внешнеторговым договорам, предусматривающим импорт товаров без их поступления на территорию Республики Беларусь, осуществляются на основании разрешений Нацбанка, выдаваемых:
– для организаций, подчиненных (входящих в состав, систему) республиканским органам государственного управления и иным государственным организациям, подчиненным Правительству Республики Беларусь, – по ходатайству Совета Министров Республики Беларусь;
– для организаций, подчиненных (входящих в состав, систему) государственным органам и иным государственным организациям, подчиненным Президенту Республики Беларусь, Национальной академии наук Беларуси, – по ходатайству таких государственных органов, организаций, Национальной академии наук Беларуси;
– для организаций, подчиненных местным исполнительным и распорядительным органам, а также не имеющих ведомственной подчиненности, для индивидуальных предпринимателей – по ходатайству областных (Минского городского) исполкомов.
Резиденты по общему правилу обязаны обеспечить завершение каждой внешнеторговой операции в полном объеме в следующие сроки:
а) при экспорте – не позднее 90 календарных дней (по договорам комиссии – не позднее 120 календарных дней) с даты отгрузки товаров (передачи охраняемой информации, исключительных прав на результаты интеллектуальной деятельности), выполнения работ, оказания услуг;
б) при импорте – не позднее 60 календарных дней с даты проведения платежа.
Таким образом, в указанном случае необходимо получать разрешение Нацбанка на совершение внешнеторговой импортной сделки без ввоза товара на территорию Республики Беларусь |*|.
* Информация по требованиям, предъявляемым к внешнеторговому договору
При наличии у импортера разрешения Нацбанка на расчеты по внешнеторговым договорам, предусматривающим импорт товаров без их поступления на территорию Республики Беларусь, датой поступления товаров считается дата, указанная в товаросопроводительных документах, подтверждающих получение товаров (часть третья подп. 1.6.3 п. 1 Указа № 178). Датой отгрузки товара на экспорт будет считаться дата выписки накладной на отгрузку товара резиденту Бельгии (часть четвертая подп. 1.6.3 п. 1 Указа № 178).
В соответствии с каждым заключенным внешнеторговым договором резиденты обязаны по каждой экспортной (импортной) отгрузке (поставке) товаров, когда в соответствии с законодательством в отношении этих товаров совершение таможенных операций не производится, представить в порядке и случаях, установленных Советом Министров Республики Беларусь, в центр статистического декларирования для регистрации статистическую декларацию или периодическую статистическую декларацию (подп. 1.16.1 п. 1 Указа № 178).
Порядок представления статистических деклараций определен постановлением Совета Министров Республики Беларусь от 30.04.2009 № 549 «О статистическом декларировании товаров». Так, статистическую декларацию необходимо регистрировать в отношении любых товаров, передаваемых между резидентом и нерезидентом Республики Беларусь без их фактического ввоза на территорию Беларуси или вывоза с ее территории.
В рассматриваемой ситуации необходимо представить 2 статистические декларации:
– импортную – на приобретение товаров у резидента Российской Федерации;
– экспортную – на поставку товаров резиденту Бельгии.
