Проценты по кредитам, займам – расходы, признаваемые в учете ежемесячно
Проценты, подлежащие к уплате за пользование организацией кредитами, займами (за исключением процентов по кредитам, займам, которые относятся на стоимость инвестиционных активов в соответствии с законодательством), признают в бухгалтерском учете расходами ежемесячно и отражают по дебету счета 91 "Прочие доходы и расходы" и кредиту счетов 66 "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам", 67 "Расчеты по долгосрочным кредитам и займам" (п. 37 Инструкции по бухгалтерскому учету доходов и расходов, утвержденной постановлением Минфина РБ от 30.09.2011 № 102; далее – Инструкция № 102). Анализ положений п. 37 Инструкции № 102 позволяет утверждать, что порядок учета процентов, которые относятся на увеличение стоимости инвестиционных активов (к которым будет относиться и объект строительства), не регулируется нормами данного пункта.
В настоящее время порядок бухгалтерского учета процентов, которые относятся на увеличение стоимости объекта строительства, в т.ч. периодичность их отражения в бухгалтерском учете, определен п. 5 Инструкции о порядке формирования стоимости объекта строительства в бухгалтерском учете, утвержденной постановлением Минстройархитектуры РБ от 14.05.2007 № 10 (далее – Инструкция № 10). К затратам, которые не предусмотрены сводным сметным расчетом, но при этом увеличивают стоимость объекта учета (объекта строительства) в бухгалтерском учете, относятся начисленные до даты приемки объекта строительства в эксплуатацию проценты по полученным заказчиком, застройщиком кредитам и займам, направленным на оплату товаров, работ, услуг, непосредственно связанных со строительством. При этом проценты, подлежащие уплате за пользование кредитами и займами, включаются в стоимость незавершенного строительства:
– ежемесячно, – если условиями договора предусмотрена ежемесячная уплата процентов;
– ежеквартально, но не позднее даты утверждения акта приемки объекта в эксплуатацию, – если условиями договора не предусмотрена ежемесячная уплата процентов.
На основании изложенного у заказчика (застройщика) могут иметь место 2 ситуации, когда порядок отражения в бухгалтерском учете процентов по заемным средствам будет различным:
1) условиями кредитного договора либо договора займа предусмотрена ежемесячная уплата процентов.
В данном случае в бухгалтерском учете заказчика (застройщика) ежемесячно будет иметь место запись:
Д-т 08 "Вложения в долгосрочные активы" – К-т 66, 67
– начислены проценты по кредитам и займам, направленным на приобретение товаров (работ, услуг), непосредственно связанных со строительством;
Д-т 66, 67 – К-т 68 "Расчеты по налогам и сборам", субсчет "Налог на доходы"
– при необходимости удержан налог на доходы иностранных организаций, не осуществляющих деятельность в Республике Беларусь через постоянное представительство;
Д-т 66, 67 – К-т 51 "Расчетные счета", 52 "Валютные счета", 55 "Специальные счета в банках" и т.п.
– уплачены проценты по кредитам и займам;
2) условиями кредитного договора либо договора займа предусмотрена периодичность уплаты процентов, отличающаяся от ежемесячной.
На практике наиболее часто встречаются случаи, когда по условиям кредитного договора или договора займа проценты уплачиваются:
– одновременно с каждой возвращаемой частью заемных средств;
– в момент возврата последней части заемных средств;
– в течение определенного времени (например, в течение 30 дней) с даты их востребования займодавцем.
В таких случаях периодичность начисления процентов в бухгалтерском учете заказчика (застройщика) зависит именно от предусмотренной даты их уплаты (погашения), а не от периодичности их начисления, предусмотренной договором займа (кредитным договором).
Пример 1. Начисление процентов по договору ежемесячно
Условиями договора займа предусмотрено, что уплата процентов осуществляется 1 раз при погашении последней части займа.
При этом в договор займа включено условие о том, что начисление процентов в бухгалтерском учете заемщика осуществляется ежемесячно.
Исходя из требований п. 5 Инструкции № 10 начисление процентов в бухгалтерском учете следует отражать ежеквартально (так как условиями договора займа предусмотрена периодичность уплаты процентов, отличающаяся от ежемесячной).
Пример 2. В договоре отсутствует условие о периодичности начисления процентов
Условиями договора займа предусмотрено, что уплата процентов осуществляется 1 раз при погашении последней части займа.
Условие о периодичности начисления процентов в договоре займа отсутствует.
Начисление процентов в бухгалтерском учете следует отражать ежеквартально, так как условиями договора займа предусмотрена периодичность уплаты процентов, отличающаяся от ежемесячной.
Если условиями договоров предусмотрена любая иная периодичность уплаты процентов по кредитам и займам, то их отражение в бухгалтерском учете также осуществляется ежемесячно. Так, по условиям договора займа уплата процентов осуществляется 1 раз в год (не позднее 31 декабря соответствующего года) или 1 раз в полгода (не позднее 30 июня и 31 декабря соответствующего года), то в таких случаях начислять проценты в бухгалтерском учете заемщика, являющегося заказчиком (застройщиком), следует ежеквартально.
Если условиями договоров будут предусмотрены какие-то отличающиеся от стандартных и типовых условия, то при начислении процентов надо руководствоваться как требованиями п. 5 Инструкции № 10, так и условиями заключенных договоров.
Пример 3. Проценты начисляем 1 раз в 2 месяца
В январе 2014 г. организацией был привлечен заем для финансирования строительства объекта недвижимости.
Согласно условиям договора займа уплата процентов осуществляется 1 раз в 2 месяца (не позднее 5-го числа, следующего за каждым вторым месяцем (не позднее 5 марта, 5 мая, 5 июля и т.п.)).
Ежемесячное начисление процентов будет противоречить требованиям п. 5 Инструкции № 10. Однако ежеквартальное начисление процентов также противоречит экономическому содержанию хозяйственной операции. В подобной ситуации организация вправе отражать в бухгалтерском учете начисление процентов по договору займа 1 раз в 2 месяца:
Д-т 08 – К-т 66, 67
– отражено начисление процентов 28 февраля, 30 апреля, 30 июня 2014 г. и т.д. по кредитам и займам, полученным на приобретение товаров (работ, услуг), непосредственно связанных со строительством.
Что понимать под "ежеквартальным" начислением процентов: каждые 3 месяца с даты получения заемных средств либо квартал календарного года?
Инструкция № 10 не ставит ежеквартальный порядок начисления процентов по кредитам и займам в зависимость от календарного месяца, в котором получены заемные средства. В связи с этим при начислении процентов по кредитам и займам следует принимать во внимание каждый квартал календарного года (независимо от конкретного месяца получения займа). Иными словами, начисление процентов отражают на 31 марта, 30 июня, 30 сентября и 31 декабря соответствующего года.
Пример 4. Заем получен в феврале 2014 г.
В феврале 2014 г. организацией был привлечен заем для финансирования строительства объекта недвижимости. По условиям договора займа уплата процентов осуществляется 1 раз при погашении последней части займа.
Начисление процентов в бухгалтерском учете заемщика, являющегося заказчиком (застройщиком), осуществляется ежеквартально по состоянию на 31 марта, 30 июня, 30 сентября и 31 декабря 2014 г., а также последующих лет.
Начислять проценты необходимо до даты приемки объекта строительства в эксплуатацию
Напомним, что датой приемки в эксплуатацию считается дата утверждения акта приемки объекта в эксплуатацию заказчиком (застройщиком) (п. 8 Положения о порядке приемки в эксплуатацию объектов строительства, утвержденного постановлением Совета Министров РБ от 06.06.2011 № 716).
Исходя из вышеизложенного, а также требований п. 5 Инструкции № 10 в тех случаях, когда дата приемки объекта строительства в эксплуатацию приходится не на последнее число квартала, а на иную дату, часть процентов по кредитам и займам, начисленным в соответствующем квартале, следует отнести на увеличение стоимости объекта строительства (соответствующих объектов учета) на дату приемки его в эксплуатацию.
Пример 5. Порядок отражения в учете начисленных процентов, если объект планируется продать
Организацией был привлечен заем для финансирования строительства объекта недвижимости, который в дальнейшем планируется реализовать.
Акт приемки законченного строительством объекта в эксплуатацию утвержден организацией-заказчиком 25 августа 2014 г., т.е. в III квартале 2014 г. Право собственности на здание зарегистрировано в сентябре 2014 г., и объект отражен в регистрах бухгалтерского учета заказчика на счете 43 "Готовая продукция".
Сумма начисленных процентов по договору займа за III квартал 2014 г. составила 30 млн. руб., в т.ч.:
– за период с 1 по 31 июля – 10 млн. руб.;
– за период с 1 по 25 августа – 9 млн. руб.;
– за период с 26 по 31 августа – 2 млн. руб.;
– за период с 1 по 30 сентября – 9 млн. руб.
В бухгалтерском учете заказчика их следует отразить так:
– по состоянию на 31 июля: Д-т 08 – К-т 66, 67 – 10 млн. руб.;
– по состоянию на 25 августа: Д-т 08 – К-т 66, 67 – 9 млн. руб.;
– по состоянию на 31 августа: Д-т 91 – К-т 66, 67 – 2 млн. руб.;
– по состоянию на 30 сентября: Д-т 91 – К-т 66, 67 – 9 млн. руб.
Важно! Если объект недвижимости предназначен не для продажи, а для использования в финансово-хозяйственной деятельности организации, то и после приемки законченного строительством объекта в эксплуатацию до его включения в состав основных средств (отражения на счете 01 "Основные средства") начисленные проценты также отражаются на счете 08 в качестве затрат, формирующих первоначальную стоимость объектов основных средств (п. 10 Инструкции по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденной постановлением Минфина РБ от 30.04.2012 № 26).
Справочно: первоначальную стоимость созданных в организации основных средств определяют в сумме фактических прямых и распределяемых переменных косвенных затрат на их создание, за исключением случаев, установленных законодательством (п. 10 Инструкции № 26).
Пример 6. Порядок отражения в учете начисленных процентов, если объект планируется использовать в хозяйственной деятельности
Организацией был привлечен заем для финансирования строительства объекта недвижимости, который в дальнейшем планируется использовать в хозяйственной деятельности организации в качестве объекта основных средств.
Акт приемки законченного строительством объекта в эксплуатацию утвержден организацией-заказчиком 25 августа 2014 г., т.е. в III квартале 2014 г. Право собственности на здание зарегистрировано 15 сентября 2014 г., и объект отражен в регистрах бухгалтерского учета заказчика на счете 01.
Согласно учетной политике организации проценты по кредитам и займам, привлеченным для финансирования строительства, после ввода объекта основных средств в эксплуатацию включаются в состав прочих расходов по финансовой деятельности.
Сумма начисленных процентов по договору займа за III квартал 2014 г. составила 30 млн. руб., в т.ч.:
– за период с 1 по 31 июля – 10 млн. руб.;
– за период с 1 по 25 августа – 9 млн. руб.;
– за период с 26 по 31 августа – 2 млн. руб.;
– за период с 1 по 15 сентября – 6 млн. руб.;
– за период с 16 по 30 сентября – 3 млн. руб.
В бухгалтерском учете заказчика начисление процентов необходимо отражать следующим образом:
– по состоянию на 31 июля: Д-т 08 – К-т 66, 67 – 10 млн. руб.;
– по состоянию на 25 августа: Д-т 08 – К-т 66, 67 – 9 млн. руб.;
– по состоянию на 31 августа: Д-т 08 – К-т 66, 67 – 2 млн. руб.;
– по состоянию на 15 сентября: Д-т 08 – К-т 66, 67 – 6 млн. руб.;
– по состоянию на 30 сентября: Д-т 91 – К-т 66, 67 – 3 млн. руб.
Можно ли предусмотреть в учетной политике сроки отражения процентов?
В практике возникает вопрос: вправе ли организация, которая привлекла заемные средства и направила их на финансирование приобретения товаров (работ, услуг), непосредственно связанных со строительством (и при этом условиями кредитных договоров либо договоров займа не предусмотрена ежемесячная уплата процентов), отражать их на счете ежемесячно, закрепив данную возможность в своей учетной политике?
Особенно он актуален при привлечении заемных средств от нерезидентов, при котором дата начисления и соответственно курс иностранной валюты напрямую влияют на порядок определения размера налоговой базы по налогу на доходы в части доходов нерезидентов от долговых обязательств.
С одной стороны, п. 5 Инструкции № 10 такая возможность организации-заказчику (застройщику) не предоставлена. А с другой – по разъяснению Минфина РБ от 14.04.2013 № 15-1-15/333 "О порядке начисления процентов по кредитам и займам", с 1 января 2012 г. проценты, подлежащие к уплате за пользование организацией кредитами, займами, которые относятся на стоимость инвестиционных активов в соответствии с законодательством, признаются в бухгалтерском учете ежемесячно и отражаются по дебету счета 08 и кредиту счетов 66, 67*.
Следует отметить, что вышеуказанное разъяснение было принято до вступления в силу новой редакции Инструкции № 10 (вступила в силу с 24 апреля 2013 г.), которая установила ежеквартальный порядок отражения в бухгалтерском учете начисленных процентов по кредитам и займам, направленным на приобретение товаров (работ, услуг), непосредственно связанных со строительством.
Если в отношении конкретных хозяйственных операций, отдельных составляющих активов, обязательств, собственного капитала, доходов, расходов организации в законодательстве РБ не установлен порядок их отражения в бухгалтерском учете и отчетности, такой порядок организация разрабатывает самостоятельно с применением профессионального суждения исходя из требований, установленных законодательством РБ (п. 5 ст. 9 Закона РБ от 12.07.2013 № 57-З "О бухгалтерском учете и отчетности").
Однако для целей применения требований п. 5 Инструкции № 10 положения п. 5 ст. 9 Закона о бухучете неприменимы, поскольку в рассматриваемой ситуации законодательством установлен однозначный порядок отражения начисленных процентов, а не возможность выбора организации одного из допустимых способов.
Таким образом, если условиями кредитного договора либо договора займа не предусмотрена ежемесячная уплата процентов, то их отражение на счете 08 в бухгалтерском учете заказчика (застройщика) возможно только ежеквартально**.
