Результат переоценки каждого объекта имущества следует определять как разность между переоцененной стоимостью, определенной на 1 января 2014 г. в соответствии с Инструкцией по переоценке*, и первоначальной (прежней переоцененной) стоимостью, числящейся в бухгалтерском учете до переоценки (пп. 32, 58, 59 Инструкции по переоценке).
________________________
* Инструкция о порядке проведения переоценки основных средств, не завершенных строительством объектов, неустановленного оборудования, утвержденная постановлением Минэкономики, Минфина и Минстройархитектуры РБ от 05.11.2010 № 162/131/37 (далее – Инструкция по переоценке).
Результатом переоценки может быть как дооценка, так и уценка стоимости имущества.
РАНЕЕ ПЕРЕОЦЕНКУ ОТРАЖАЛИ С ИСПОЛЬЗОВАНИЕМ СЧЕТА 83 "ДОБАВОЧНЫЙ КАПИТАЛ"
В предыдущие годы организации при отражении результатов переоценки в бухгалтерском учете, руководствуясь нормами Инструкции по переоценке, отражали результаты переоценки на счете 83 "Добавочный капитал".
НОРМАТИВНАЯ БАЗА ПО ОТРАЖЕНИЮ РЕЗУЛЬТАТОВ ПЕРЕОЦЕНКИ
Порядок отражения результатов переоценки основных средств, не завершенных строительством объектов и неустановленного оборудования организаций (кроме бюджетных) по состоянию на 1 января 2014 г. изменился в связи со вступлением в силу с начала 2013 г. новых нормативных правовых актов.
Так, начиная с 1 января 2014 г. отражение в бухгалтерском учете результатов переоценки надо проводить, руководствуясь следующими нормами:
– основных средств, числящихся на счете 01, – п. 18 Инструкции по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденной постановлением Минфина РБ от 30.04.2012 № 26 (далее – Инструкция № 26);
– основных средств, числящихся на счете 03 и относящихся к инвестиционной недвижимости, – п. 13 Инструкции по бухгалтерскому учету инвестиционной недвижимости, утвержденной постановлением Минфина РБ от 30.04.2012 № 25 (далее – Инструкция № 25);
– не завершенных строительством объектов и неустановленного оборудования – п. 76 Инструкции о порядке определения стоимости объекта строительства в бухгалтерском учете, утвержденной постановлением Минстройархитектуры РБ от 14.05.2007 № 10 (далее – Инструкция № 10).
Бюджетные организации отражают результаты переоценки на 1 января 2014 г. так же, как и в предыдущие годы, – в соответствии с п. 36 Инструкции по переоценке.
При отражении результатов переоценки основных средств, потеря стоимости которых отражается справочно в конце года на забалансовых счетах, следует руководствоваться п. 35 Инструкции по переоценке.
КАК ОТРАЗИТЬ ПЕРЕОЦЕНКУ ОБЪЕКТОВ НЕЗАВЕРШЕННОГО СТРОИТЕЛЬСТВА И НЕУСТАНОВЛЕННОГО ОБОРУДОВАНИЯ
Порядок отражения дооценки на 1 января 2014 г. не изменился
Сумму дооценки незавершенного строительства и неустановленного оборудования следует отражать на счете 91 "Прочие доходы и расходы" в той сумме, в которой она восстанавливает сумму уценки этих объектов, ранее отраженную на счете 91 (подп. 76.1 п. 76 Инструкции № 10). Однако все предыдущие годы результаты переоценки отражались только на счете 83, включая также и уценку. Таким образом, эта норма при переоценке на 1 января 2014 г. не применяется.
Если сумма уценки незавершенного строительства и неустановленного оборудования ранее не была отражена на счете 91, то всю сумму дооценки незавершенного строительства и неустановленного оборудования надо отражать записью (подп. 76.1 п. 76 Инструкции № 10):
Д-т 07 "Оборудование к установке и строительные материалы", 08 "Вложения в долгосроные активы" – К-т 83.
Таким образом, дооценка незавершенного строительства и неустановленного оборудования по состоянию на 1 января 2014 г. отражается записью:
Д-т 07, 08 – К-т 83.
Пример 1
Первоначальная стоимость оборудования к установке, числящаяся на счете 07, до переоценки равнялась 100 млн. руб. При применении коэффициента 1,23 (условно) переоцененная стоимость составила 123 млн. руб. Результат переоценки – дооценка. Ее следует отразить:
Д-т 07 – К-т 83 – 23 млн. руб.
Для правильного отражения уценки аналитический учет на счете 83 ведите в пообъектном разрезе
Отражение уценки объектов незавершенного строительства и неустановленного оборудования на счете 83 производится в пределах имеющегося его остатка по этому объекту. Оставшуюся сумму уценки следует отразить на счете 91 (подп. 76.2 п. 76 Инструкции № 10).
Исходя из вышеуказанной нормы организации должны вести аналитический учет по счету 83 в пообъектном разрезе, т.е. иметь информацию об истории переоценок каждого объекта.
Порядок отражения результатов уценки объекта зависит от остатка добавочного фонда по этому объекту на счете 83, в связи с чем на практике могут сложиться несколько ситуаций. Рассмотрим их на примере одного объекта.
Пример 2
Первоначальная стоимость оборудования к установке, числящегося на счете 07, до переоценки составила 100 млн. руб., после переоценки – 82 млн. руб. Результат – уценка на 18 млн. руб.
Вариант 1. Остаток добавочного фонда по объекту на счете 83 превышает сумму уценки (составляет 18 млн. руб. и более).
При достаточности добавочного фонда уценку нужно отразить записью:
Д-т 83 – К-т 07 – 18 млн. руб.
Вариант 2. Остатка добавочного фонда по оборудованию нет.
Такая ситуация может сложиться, если в предыдущие годы объект не переоценивался (например, у организации негосударственной формы собственности), или поступил на учет в декабре 2012 г. (коэффициент при проведении переоценки на 1 января 2013 г. был равен 1), или поступил в организацию в 2013 г. При отсутствии добавочного фонда по объекту уценку отражают записью:
Д-т 91 – К-т 07 – 18 млн. руб.
Вариант 3. По объекту имеется остаток добавочного фонда, который меньше суммы уценки (например, 10 млн. руб.).
В этом случае уценка объекта (18 млн. руб.) будет "распределена" между счетом 83 (на сумму остатка добавочного фонда – 10 млн. руб.) и счетом 91 (на оставшуюся сумму – 8 млн. руб.):
Д-т 83 – К-т 07 – 10 млн. руб.;
Д-т 91 – К-т 07 – 8 млн. руб.
КАК ОТРАЗИТЬ РЕЗУЛЬТАТЫ ПЕРЕОЦЕНКИ ОСНОВНЫХ СРЕДСТВ
Правила отражения результатов переоценки основных средств аналогичны правилам переоценки незавершенного строительства и неустановленного оборудования.
Дооценку основного средства на 1 января 2014 г. отражайте с использованиемсчета 83
Если сумма уценки основного средства ранее не была отражена на счете 91, то вся сумма дооценки данного основного средства отражается на счете 83 (подп. 18.1 п. 18 Инструкции № 26).
Поскольку все предыдущие годы результаты переоценки на счете 91 организациями республики не отражались, то при переоценке на 1 января 2014 г. дооценку основных средств нужно отражать следующим образом:
Д-т 01 "Основные средства" – К-т 83
– на сумму дооценки первоначальной стоимости основного средства;
Д-т 83 – К-т 02 "Амортизация основных средств"
– на сумму дооценки накопленной амортизации основного средства.
Пример 3
Первоначальная стоимость здания до переоценки составила 100 млн. руб., сумма накопленной амортизации – 40 млн. руб. (процент амортизации – 40 %).
Коэффициент переоценки – 1,2.
После переоценки первоначальная стоимость составила 120 млн. руб., сумма амортизации – 48 млн. руб. (120 млн. руб. × 40 %).
В учете следуют записи:
Д-т 01 – К-т 83 – 20 млн. руб.
– отражен результат дооценки первоначальной стоимости;
Д-т 83 – К-т 02 – 8 млн. руб.
– отражен результат дооценки суммы амортизации.
Отражение уценки основного средства зависит от остатка добавочного фонда по этому объекту
Уценку основных средств, проведенную по состоянию на 1 января 2014 г., отражайте, руководствуясь подп. 18.2 п. 18 Инструкции № 26.
Так, сумму уценки основного средства надо отнести в уменьшение добавочного фонда в пределах имеющегося его остатка по данному основному средству, образовавшегося в результате ранее проведенных переоценок. Оставшуюся сумму уценки основного средства отражают на счете 91.
Если по основному средству отсутствует остаток добавочного фонда, образовавшийся в результате ранее проведенных переоценок данного основного средства, то всю сумму уценки данного основного средства нужно отразить на счете 91.
Как и в случае с объектами незавершенного строительства и неустановленного оборудования, отражение уценки основного средства зависит от остатка добавочного фонда по этому объекту. Таким образом, по каждому объекту основных средств, где результатом переоценки является уценка, необходимо иметь "историю" его переоценок.
Представим, как сформировался остаток добавочного фонда за все годы переоценок по конкретному объекту. Поскольку ежегодно результаты переоценки основного средства отражались двумя проводками (Д-т 01 – К-т 83 и Д-т 83 – К-т 02), то каждый год на счете 83 образовывалась разница между суммой, направленной на увеличение добавочного фонда, и суммой, направленной на его уменьшение. Эта разница и отражала изменение остаточной стоимости объекта после переоценки.
Пример 4
При переоценке объекта "А" на 1 января 2011 г. отражены ее результаты:
Д-т 01 – К-т 83 – 160 млн. руб.;
Д-т 83 – К-т 02 – 100 млн. руб.
Остаток на счете 83 по объекту "А" после переоценки 1 января 2011 г. составил 60 млн. руб.
При переоценке объекта "А" на 1 января 2012 г. отражены ее результаты:
Д-т 01 – К-т 83 – 170 млн. руб.;
Д-т 83 – К-т 02 – 120 млн. руб.
Остаток на счете 83 по объекту "А" после переоценки на 1 января 2012 г. составил 110 млн. руб. (60 млн. руб. + 50 млн. руб.).
При переоценке объекта "А" на 1 января 2013 г. отражены ее результаты:
Д-т 01 – К-т 83 – 200 млн. руб.;
Д-т 83 – К-т 02 – 170 млн. руб.
Остаток на счете 83 по объекту "А" после переоценки на 1 января 2013 г. составил 140 млн. руб. (60 млн. руб. + 50 млн. руб. + 30 млн. руб.).
Зная величину остатка добавочного фонда по объекту "А", организация при переоценке на 1 января 2014 г., проводя уценку этого основного средства, будет сравнивать с величиной остатка сумму уценки объекта. Здесь могут иметь место 3 варианта.
Вариант 1. На счете 83 достаточно остатка добавочного фонда по объекту, чтобы отразить результат уценки. Тогда будут составлены проводки:
Д-т 83 – К-т 01
– на сумму уценки первоначальной (переоцененной) стоимости;
Д-т 02 – К-т 83
– на сумму уценки накопленной амортизации.
Вариант 2. На счете 83 остаток по объекту "А" равен нулю (либо имеется отрицательный результат).
Результат уценки на 1 января 2014 г. нужно отразить записью:
Д-т 91 – К-т 01
– на сумму уценки первоначальной (переоцененной) стоимости;
Д-т 02 – К-т 91
– на сумму уценки накопленной амортизации.
Вариант 3. По объекту недостаточно остатка добавочного фонда, чтобы "закрыть" им полностью результат уценки.
В учете следует составить проводки:
а) в пределах остатка добавочного фонда:
Д-т 83 – К-т 01
– на сумму уценки первоначальной (переоцененной) стоимости;
Д-т 02 – К-т 83
– на сумму уценки накопленной амортизации.
б) на оставшуюся сумму уценки:
Д-т 91 – К-т 01
– на сумму уценки первоначальной (переоцененной) стоимости;
Д-т 02 – К-т 91
– на сумму уценки накопленной амортизации.
Рассмотрим все возможные варианты отражения уценки на конкретном примере. Условие приведено в таблице:
Как было указано выше, остаток добавочного фонда по объекту представляет собой "свернутый" результат предшествующих переоценок, т.е. разницу между результатом изменения первоначальной стоимости и результатом изменения суммы амортизации. Следовательно, прежде чем сравнивать с остатком добавочного фонда результат уценки объекта по состоянию на 1 января 2014 г., его также необходимо "свернуть", т.е. вычесть из суммы уценки первоначальной стоимости сумму уценки амортизации.
В данном случае результат уценки объекта равен 40 млн. руб. (100 млн. руб. – 60 млн. руб.) и представляет собой уценку остаточной стоимости объекта. От величины остатка, числящегося на счете 83 по данному объекту, зависит порядок отражения уценки в бухгалтерском учете.
Вариант 1. Остаток добавочного фонда по объекту – более 40 млн. руб. В этом случае уценка будет отражена следующим образом:
Д-т 83 – К-т 01 – 100 млн. руб.;
Д-т 02 – К-т 83 – 60 млн. руб.
Вариант 2. Остаток добавочного фонда по объекту равен нулю (или отрицательный). Уценка будет отражена:
Д-т 91 – К-т 01 – 100 млн. руб.;
Д-т 02 – К-т 91 – 60 млн. руб.
Вариант 3. Остаток добавочного фонда по объекту составляет 28 млн. руб., что меньше результата уценки.
В этом случае сумма уценки объекта (40 млн. руб.) будет "распределена" между счетом 83 (на сумму остатка добавочного фонда – 28 млн. руб.) и счетом 91 (на оставшуюся сумму в размере 12 млн. руб.).
Для того чтобы распределить 28 млн. руб. – сумму уценки, отражаемую через счет 83, между счетами 01 и 02, необходимо исходить из того, что 28 млн. руб. – это часть остаточной стоимости. Процент остаточной стоимости объекта всегда известен, поскольку является величиной, обратной проценту амортизации. Так, если по условию процент амортизации составляет 60 %, то процент остаточной стоимости – 40 % (100 % – 60 %).
Исходя из удельного веса остаточной стоимости объекта в первоначальной стоимости, можно определить размер части уценки первоначальной стоимости, отражаемой на счете 83. Он составил 70 млн. руб. (28 млн. руб. / 40 × 100). Далее определяем размер части уценки амортизации, отражаемой на счете 83. Он составит 42 млн. руб. (70 млн. руб. – 28 млн. руб.).
Бухгалтерские записи по уценке объекта с использованием счета 83 будут следующими:
Д-т 83 – К-т 01 – 70 млн. руб.;
Д-т 02 – К-т 83 – 42 млн. руб.
Аналогичные расчеты осуществляют и для того, чтобы определить, как нужно отразить часть уценки, производимую на счете 91. На первоначальную стоимость приходится 30 млн. руб. (12 млн. руб. / 40 × 100), на уценку амортизации – 18 млн. руб. (30 млн. руб. – 12 млн. руб.). В учете нужно отразить:
Д-т 91 – К-т 01 – 30 млн. руб.;
Д-т 02 – К-т 91 – 18 млн. руб.
Для проверки правильности составленных проводок обратим внимание, что по нашему условию сумма уценки первоначальной стоимости, отраженная через счета 83 и 91, должна составить 100 млн. руб. (70 млн. руб. + 30 млн. руб.), а сумма уценки амортизации, отраженная через счета 83 и 91, – 60 млн. руб. (42 млн. руб. + 18 млн. руб.).
Как отразить в учете переоценку инвестиционной недвижимости
Отражение переоценки инвестиционной недвижимости, числящейся на счете 03, проводят следующим образом:
Д-т (К-т) 03 (субсчет 03-1 "Инвестиционная недвижимость") – К-т (Д-т) 91
– на сумму дооценки (уценки) первоначальной стоимости инвестиционной недвижимости;
Д-т (К-т) 91 – К-т (Д-т) 02
– на сумму дооценки (уценки) амортизации.
От редакции:
Обращаем внимание, что отражение результатов переоценки основных средств, не завершенных строительством объектов и неустановленного оборудования с использованием счета 91 ставит перед бухгалтером еще одну проблему. Дело в том, что в налоговом законодательстве не урегулирован вопрос о необходимости учета при налогообложении прибыли результатов переоценки, которые отражаются на счете 91. Этот вопрос обсуждался в нашем журнале в рубрике "Вопрос недели" (см. "ГБ", 2014, № 11, с. 8).
Сотрудник МНС, в частности, пояснил, что данный вопрос в настоящее время остается открытым и решать его будет МНС совместно с Минфином.
