Ситуация 1. Организация-застройщик признается плательщиком налога на недвижимость
Организация является застройщиком и осуществляет строительство объектов недвижимости (административно-офисные помещения в интересах третьих лиц – дольщиков).
В марте 2016 г. организация-застройщик в соответствии с требованиями Положения о порядке приемки в эксплуатацию объектов строительства, утвержденного постановлением Совета Министров Республики Беларусь от 06.06.2011 № 716, утвердила акт приемки в эксплуатацию объекта, законченного возведением, реконструкцией, реставрацией, благоустройством, т.е. объект строительства был в установленном законодательством порядке принят в эксплуатацию.
Факт создания недвижимого имущества в соответствии с требованиями Закона Республики Беларусь от 22.07.2002 № 133-З «О государственной регистрации недвижимого имущества, прав на него и сделок и ним» (далее – Закон № 133-З) организация-застройщик зарегистрировала в апреле 2016 г.
По состоянию на 1 апреля 2016 г. у организации-застройщика на счете 08 «Вложения в долгосрочные активы» числится сумма затрат по строительству здания в размере 10 млрд. руб., которые еще не переданы дольщикам.
Затраты по строительству объекта застройщик передает дольщикам на протяжении апреля – мая 2016 г.
Будет ли организация-застройщик в 2016 г. признаваться плательщиком налога на недвижимость за II квартал 2016 г.?
В 2016 г. требования НК в отношении данного вопроса являются неоднозначными.
Объектами государственной регистрации являются:
1) создание, изменение, прекращение существования недвижимого имущества;
2) возникновение, переход, прекращение прав на недвижимое имущество, в т.ч. долей в правах (далее – права), за исключением долей в праве общей собственности на общее имущество совместного домовладения, и ограничений (обременений) прав на недвижимое имущество в соответствии с Законом № 133-З и иными законодательными актами Республики Беларусь;
3) сделки с недвижимым имуществом, подлежащие в соответствии с законодательными актами Республики Беларусь государственной регистрации (ст. 4 Закона № 133-З).
Таким образом, после завершения строительства должно быть зарегистрировано несколько юридических фактов:
а) факт создания объекта недвижимого имущества – его регистрирует организация-застройщик, в т.ч. в случаях строительства в интересах третьих лиц (дольщиков);
б) право собственности, хозяйственного ведения либо оперативного управления – регистрация данного факта осуществляется уже будущими владельцами помещений, т.е. дольщиками |*|.
* Информация о том, кто платит налог на недвижимость, если дольщик не подписал акты на передачу затрат, доступна для подписчиков электронного «ГБ»
Государственная регистрация недвижимого имущества – юридический акт признания и подтверждения государством создания, изменения, прекращения существования недвижимого имущества (п. 1 ст. 7 Закона № 133-З).
Недвижимое имущество считается созданным, измененным, прекратившим существование с момента государственной регистрации соответственно его создания, изменения, прекращения существования, если иное не установлено законодательными актами Республики Беларусь (п. 2 ст. 7 Закона № 133-З).
Объектами обложения налогом на недвижимость признаются капитальные строения (здания, сооружения), их части, машино-места, создание, изменение которых или возникновение, переход прав собственности, хозяйственного ведения или оперативного управления на которые подлежат государственной регистрации, состоящие на учете (находящиеся на балансе) плательщиков-организаций, до государственной регистрации их создания, изменения или возникновения, перехода на них прав собственности, хозяйственного ведения или оперативного управления (п. 1 ст. 185 Налогового кодекса Республики Беларусь (далее – НК), с учетом изменений и дополнений, вступивших в силу с 1 января 2016 г.).
С 1 января 2016 г. не признаются объектом обложения налогом на недвижимость капитальные строения (здания, сооружения), их части, классифицируемые в соответствии с законодательством как сооружения и передаточные устройства для целей определения нормативных сроков службы основных средств и неучитываемые в соответствии с законодательством в бухгалтерском учете в составе объектов основных средств и доходных вложений в материальные активы (в книге учета доходов и расходов организаций и индивидуальных предпринимателей, применяющих упрощенную систему налогообложения, по правилам, установленным в отношении находящихся на балансе основных средств, доходных вложений в материальные активы) (подп. 2.2 п. 2 ст. 185 НК).
Однако вышеуказанное исключение применяется только для объектов, которые можно классифицировать как «сооружения» либо «передаточные устройства», и не применяется в отношении объектов недвижимого имущества, классифицируемых как «здания».
Таким образом, объекты недвижимости, классифицируемые как «здания», будут являться объектом обложения налогом на недвижимость независимо от того, на каких счетах они числятся: на счетах 08, 01, 03, 41, 43 либо иных счетах бухгалтерского учета.
Однако следует обратить внимание, что в 2015 г. наименование объекта обложения налогом на недвижимость было иным.
В частности, согласно п. 1 ст. 185 НК в 2015 г. объектом обложения налогом на недвижимость являлись «капитальные строения (здания, сооружения), их части, машино-места, подлежащие государственной регистрации, состоящие на учете (находящиеся на балансе) плательщиков-организаций, до их государственной регистрации».
Таким образом, в 2015 г. не было определено, до даты какой именно регистрации – факта создания объекта либо факта регистрации права собственности – возникает объект налогообложения.
Как уже указывалось выше, в 2016 г. определение объекта налогообложения было изменено и установлены даты, до наступления которых организация признается плательщиком налога на недвижимость:
а) регистрация факта создания объекта (осуществляется застройщиком);
б) регистрация права собственности, хозяйственного ведения либо оперативного управления (не осуществляется застройщиком).
Следует отметить, что если бы, как и ранее, организация (как застройщик, так и дольщик) признавалась плательщиком налога на недвижимость до момента государственной регистрации прав на объект недвижимости, то нет смысла включать в формулировку объекта налогообложения нормы о том, что в объект налогообложения включаются «капитальные строения (здания, сооружения), их части, машиноместа, создание, изменение которых или возникновение, переход прав собственности, хозяйственного ведения или оперативного управления на которые подлежат государственной регистрации, состоящие на учете (находящиеся на балансе) плательщиков-организаций, до государственной регистрации их создания, изменения или возникновения, перехода на них прав собственности, хозяйственного ведения или оперативного управления».
Измененная формулировка объекта налогообложения позволяет сделать вывод о том, что у организации-застройщика будет отсутствовать объект налогообложения после государственной регистрации факта создания объекта недвижимого имущества и до момента передачи затрат по строительству объекта недвижимости третьим лицам (дольщикам).
Однако, вероятнее всего, налоговые органы будут занимать иную позицию по данному вопросу: у застройщика будет иметь место объект налогообложения и после государственной регистрации факта создания объекта недвижимого имущества до момента передачи затрат по строительству объекта недвижимости третьим лицам (дольщикам).
В связи с этим при возникновении подобных ситуаций организации рекомендуется обращаться за соответствующими разъяснениями в налоговые органы.
Ситуация 2. Организация-застройщик не признается плательщиком налога на недвижимость
Организация является застройщиком и осуществляет строительство объектов недвижимости (административно-офисные помещения в интересах третьих лиц – дольщиков).
В феврале 2016 г. организация-застройщик утвердила акт приемки в эксплуатацию объекта, законченного возведением, реконструкцией, реставрацией, благоустройством, т.е. объект строительства был в установленном законодательством порядке принят в эксплуатацию.
Регистрацию факта создания недвижимого имущества организация-застройщик осуществила в марте 2016 г.
По состоянию на 1 апреля 2016 г. затраты по строительству объекта переданы дольщикам только частично и на счете 08 у организации-застройщика отражена сумма затрат по строительству объекта в размере 7 млрд. руб., которые еще не переданы дольщикам.
Затраты по строительству объекта застройщик передает дольщикам на протяжении апреля – мая 2016 г.
Будет ли организация в 2016 г. признаваться плательщиком налога на недвижимость за II квартал 2016 г.?
Нет, организация не будет признаваться плательщиком налога на недвижимость.
В соответствии с вышеуказанной нормой п. 1 ст. 185 НК у организации-застройщика будет иметь место объект налогообложения только до момента государственной регистрации факта создания объекта недвижимого имущества.
Недвижимое имущество считается созданным, измененным, прекратившим существование с момента государственной регистрации соответственно его создания, изменения, прекращения существования, если иное не установлено законодательными актами Республики Беларусь (п. 2 ст. 7 Закона № 133-З).
Иные юридические факты, указанные в п. 1 ст. 185 НК (в частности, изменение, возникновение недвижимого имущества, переход прав собственности, хозяйственного ведения или оперативного управления), организация-застройщик при осуществлении строительства объекта недвижимости путем долевого строительства не регистрирует |*|.
* Информация по налогу на недвижимость по неиспользуемому зданию доступна для подписчиков электронного «ГБ»
Таким образом, после государственной регистрации организацией-застройщиком факта создания объекта недвижимого имущества сумму затрат, которая отражена в бухгалтерском учете организации-застройщика исходя из требований п. 1 ст. 185 НК, не следует включать в объект обложения налогом на недвижимость.
При этом вести речь о том, что организация-застройщик является плательщиком налога на недвижимость согласно вышеуказанному основанию до момента регистрации права собственности, хозяйственного ведения либо оперативного управления непосредственно дольщиком, также нельзя, потому что:
– во-первых, застройщик не обладает (и не должен обладать) информацией о том, когда дольщик зарегистрирует право собственности, хозяйственного ведения либо оперативного управления на объект недвижимого имущества;
– во-вторых, застройщик не может оказывать влияния на сроки и сам факт регистрации права собственности, хозяйственного ведения либо оперативного управления на объект недвижимого имущества дольщиком – в противном случае организация-застройщик признавалась бы плательщиком налога на недвижимость и в случае необоснованного уклонения дольщиком от регистрации своих прав.
Необходимость включения в объект обложения налогом на недвижимость у организации-застройщика суммы затрат по объекту долевого строительства после регистрации факта его создания не предусмотрена и иными нормами п. 1 ст. 185 НК, в частности (см. табл. 1):
Ситуация 3. Организация-застройщик признается плательщиком налога на недвижимость не по всему объекту
Организация является застройщиком и осуществляет строительство объектов недвижимости (зданий, являющихся административно-офисными помещениями).
Строительство части помещений осуществляется в интересах третьих лиц – дольщиков), строительство части помещений осуществляется в собственных интересах организации. При этом:
– часть помещений после окончания строительства будет принята организацией к бухгалтерскому учету в качестве объектов основных средств, т.е. отражена на счете 01 «Основные средства»;
– часть помещений после окончания строительства предназначена для продажи и после окончания строительства будет принята организацией к бухгалтерскому учету в качестве готовой продукции, т.е. отражена на счете 43 «Готовая продукция» в соответствии с п. 57 Инструкции о порядке формирования стоимости объекта строительства в бухгалтерском учете, утвержденной постановлением Минстройархитектуры Республики Беларусь от 14.05.2007 № 10.
В январе 2016 г. организация-застройщик утвердила акт приемки в эксплуатацию объекта, законченного возведением, реконструкцией, реставрацией, благоустройством, т.е. объект строительства был в установленном законодательством порядке принят в эксплуатацию.
Регистрация факта создания осуществлена организацией-застройщиком в марте 2016 г.
Право собственности в отношении собственных помещений организация зарегистрировала в апреле 2016 г.
По состоянию на 1 апреля 2016 г. у организации-застройщика на счете 08 числится сумма затрат по строительству в размере 10 млрд. руб., которые еще не переданы дольщикам.
Затраты по строительству объекта застройщик передает дольщикам на протяжении апреля – мая 2016 г.
Будет ли застройщик в 2016 г. признаваться плательщиком налога на недвижимость за II квартал 2016 г. и в отношении каких объектов? |*|
* Информация, позволяющая выяснить, все ли ваши сооружения в 2016 г. являются объектом для исчисления налога на недвижимость, доступна для подписчиков электронного «ГБ»
В рассматриваемой ситуации организация-застройщик будет регистрировать 2 юридических факта:
1) факт создания объекта недвижимого имущества (в отношении всего объекта);
2) право собственности, хозяйственного ведения либо оперативного управления в отношении тех объектов, строительство которых осуществлялось в интересах самой организации-застройщика и затраты по строительству которых не будут переданы третьим лицам – дольщикам.
В отношении тех объектов, которые будут приняты организацией-застройщиком в качестве объектов основных средств, следует отметить, что активы, принимаемые к бухгалтерскому учету в качестве основных средств, до их обязательной государственной регистрации, сертификации и т.п. отражаются на счете 08, т.е. организация-застройщик после государственной регистрации помещений должна отразить их в составе объектов основных средств (п. 4 Инструкции по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденной постановлением Минфина Республики Беларусь от 30.04.2012 № 26).
С учетом вышеизложенных требований налогового законодательства, а также с учетом требований законодательства по бухгалтерскому учету организации-застройщику при определении объекта налогообложения необходимо руководствоваться следующим (см. табл. 2):
