Особенности определения численности работников
Списочная численность работников в среднем за период определяется за исключением работников, находящихся в отпусках по беременности и родам, в связи с усыновлением (удочерением) ребенка в возрасте до 3 месяцев, по уходу за ребенком до достижения им возраста 3 лет. В списочную численность плательщика – индивидуального предпринимателя включается также указанный предприниматель. При этом процентное соотношение определяется ежемесячно либо ежеквартально и освобождение от НДС предоставляется при условии соблюдения установленного процента списочной численности в среднем за соответствующий истекший отчетный период.
Разъяснения об определении численности работников содержатся в письмах МНС РБ от 09.03.2011 № 2-2-14/10108 "О налогообложении" и от 25.04.2011 № 2-1-10/756 "О направлении информации" (вопрос 6).
Если плательщик избрал в качестве отчетного периода по НДС календарный месяц, то процентное соотношение численности инвалидов к списочной и работников в среднем за период определяется ежемесячно, если же отчетным периодом избран календарный квартал, то ежеквартально.
Пример 1
В I квартале 2013 г. численность инвалидов составляет 50 %. Во II квартале 2013 г. плательщик имеет право на льготу.
Пример 2
В 2012 г. отчетным периодом по НДС был избран календарный месяц, в 2013 г. – календарный квартал. Численность инвалидов в декабре 2012 г. составила 60 %. Льгота по НДС применяется на протяжении I квартала 2013 г.
Исчисление НДС при появлении права на льготу и утрате такого права
При появлении права на льготу и утрате такого права следует руководствоваться п. 10 ст. 103 НК, согласно которому при изменении порядка исчисления НДС (изменении порядка применения освобождения от налогообложения) новый порядок исчисления применяют в отношении отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), имущественных прав, переданных с момента изменения порядка исчисления НДС.
Пример 3
Плательщик со II квартала 2013 г. утратил право на льготу, поскольку по данным I квартала соотношение численности составило 48 %. НДС следует исчислять по товарам (работам, услугам), отгруженным (выполненным, оказанным) с 1 апреля 2013 г.
Пример 4
Плательщик с марта 2013 г. получил право на льготу, поскольку соотношение численности за февраль составило 52 %. Освобождение от НДС применяется по товарам (работам, услугам), отгруженным (выполненным, оказанным) с 1 марта 2013 г., при соблюдении остальных требований к применению льготы.
Не все операции по реализации могут быть освобождены от НДС
Вторым условием для применения льготы является реализация произведенных (выполненных, оказанных) товаров (работ, услуг). Льгота не применяется:
– при передаче имущественных прав, в т.ч. имущественных прав на объекты интеллектуальной собственности;
– при реализации подакцизных товаров. Их перечень содержится в ст. 111 НК;
– при оказании брокерских услуг;
– при оказании иных посреднических услуг (услуг комиссионера, поверенного, агента, консигнатора и т.д.);
– при передаче имущества в аренду (финансовую аренду (лизинг)).
Пример 5
Организация, у которой численность инвалидов составляет 55 %, взяла товар на реализацию по договору комиссии. Комиссионное вознаграждение облагается НДС по ставке 20 %.
В учете комиссионера:
Д-т 004
– на стоимость полученного товара;
Д-т 62 – К-т 76
– на стоимость товара, отгруженного покупателю.
Одновременно на эту же сумму:
К-т 004
Д-т 51 – К-т 62
– на стоимость поступившей от покупателя оплаты;
Д-т 76 – К-т 51
– на часть поступившей выручки, перечисленной комитенту;
Д-т 76 – К-т 90
– на часть поступившей выручки в размере комиссионного вознаграждения;
Д-т 90 – К-т 68
– на сумму НДС, исчисленного из суммы комиссионного вознаграждения*.
-----------------
* Здесь и далее корреспондения счетов составлена редакцией.
Наличие сертификата обязательно
Третьим условием и основанием применения льготы является сертификат (копия сертификата), выдаваемый (выдаваемого) Белорусской торгово-промышленной палатой или ее областными отделениями, об отнесении данных товаров (работ, услуг) к товарам (работам, услугам) собственного производства (подп. 1.16 п. 1 ст. 94 НК).
Порядок выдачи сертификата содержит Положение о порядке выдачи сертификатов продукции (работ, услуг) собственного производства, утвержденное постановлением Совета Министров РБ от 20.10.2010 № 1520.
Льготу по НДС применяют по товарам (работам, услугам), произведенным (выполненным, оказанным) в период действия сертификата, независимо от того, когда они реализованы, т.е. они могут быть реализованы и после окончания срока его действия.
Пример 6
В марте 2013 г. истек срок действия сертификата. Продукция произведена в феврале, отгружается покупателю в апреле 2013 г. Организация рассчитывает НДС ежемесячно. При соблюдении требуемого процентного соотношения численности в марте 2013 г. организация применяет льготу по НДС по данной продукции.
Наложение льгот
В случае, когда организация, применяющая труд инвалидов, реализует товары (работы, услуги), освобожденные от НДС в соответствии с иными положениями НК, можно применять льготу на основании этих положений, если они содержат более благоприятные для плательщика условия.
Пример 7
Организация, применяющая труд инвалидов, производит ритуальные предметы. Применяется льгота по НДС на основании подп. 1.8 п. 1 ст. 94 НК независимо от численности инвалидов и наличия сертификата продукции собственного производства.
Сквозной характер льготы
Освобождение от НДС распространяется на всех плательщиков, реализующих товары (работы, услуги), произведенные (выполненные, оказанные) плательщиками, у которых численность инвалидов составляет не менее 50 % от списочной численности работников в среднем за период (подп. 1.16 п. 1 ст. 94 НК). Основанием для применения освобождения от НДС покупателем служит указанная продавцом в первичных учетных документах, применяемых при отгрузке товаров, запись "Освобождение согласно подп. 1.16 п. 1 ст. 94 Налогового кодекса Республики Беларусь".
Таким образом, покупатели, приобретающие товары (работы, услуги) у плательщиков, применяющих рассматриваемую льготу, при их дальнейшей реализации (безвозмездной передаче) также применяют льготу на основании вышеназванной записи в первичном учетном документе.
Суммы, увеличивающие налоговую базу по НДС, также освобождены от НДС
Налоговую базу НДС увеличивают, в частности, на суммы, фактически полученные (п. 18 ст. 98 НК):
– за реализованные товары (работы, услуги), имущественные права сверх цены их реализации либо иначе связанные с оплатой реализованных товаров (работ, услуг), имущественных прав;
– в виде санкций за нарушение покупателями (заказчиками) условий договоров.
Приведенные выше положения подп. 1.16 п. 1 ст. 94 НК распространяются также на суммы, увеличивающие налоговую базу в соответствии с п. 18 ст. 98 НК, полученные по товарам (работам, услугам), имущественным правам, обороты по реализации которых освобождены от налогообложения (подп. 4.2 п. 4 ст. 94 НК).
В стр. 1–9 отражают в т.ч. суммы увеличения налоговой базы. Суммы увеличения налоговой базы по операциям, указанным в стр. 1–9, отражают соответственно в той строке, в которой отражена налоговая база по указанным операциям (подп. 10.1 п. 10 Инструкции о порядке заполнения налоговых деклараций (расчетов) по налогам (сборам), книги покупок, утвержденной постановлением МНС РБ от 15.11.2010 № 82).
Пример 8
Организация, применявшая льготу по подп. 1.16 п. 1 ст. 94 НК, отгрузила продукцию покупателю в 2012 г., отразив оборот по реализации в стр. 8 налоговой декларации (в которой отражаются обороты, освобожденные от НДС). В I квартале 2013 г. поступили оплата от покупателя и сумма пени за несвоевременную оплату. В I квартале организация утратила право на применение льготы в связи с несоблюдением процентного соотношения численности в предыдущем отчетном периоде. Сумма пени отражается в стр. 8 налоговой декларации по НДС в I квартале 2013 г. с применением льготы.
2012 г.:
Д-т 90 – К-т 43
– отгружена продукция покупателю;
Д-т 62 – К-т 90-1
– отражена выручка от реализации.
2013 г.:
Д-т 51 – К-т 62
– поступила оплата от покупателя за продукцию;
Д-т 51 – К-т 90-7
– поступила пеня за несвоевременную оплату.
Применение льготы по НДС при экспорте продукции
При реализации продукции за пределы Республики Беларусь организация, использующая труд инвалидов, имеет право на применение нулевой ставки при наличии необходимых подтверждающих документов, установленных ст. 102 НК. При отсутствии документов, подтверждающих применение нулевой ставки по НДС, организация с численностью инвалидов не менее 50 % от списочной численности работников в среднем за период имеет право применить льготу по НДС при выполнении условий, установленных подп. 1.16 п. 1 ст. 94 НК.
При реализации продукции за наличный расчет населению на выставках-ярмарках, проводимых в Российской Федерации и Республике Казахстан, данный оборот не признается оборотом за пределами Республики Беларусь, не является объектом обложения НДС (п. 1 ст. 93 НК) и подлежит отражению в стр. 9 налоговой декларации по НДС.
Одновременно плательщику предоставлено право применить ставку НДС в размере 20 % по операциям, местом реализации которых не признается территория Республики Беларусь (включая операции по реализации товаров населению на выставках-ярмарках, проводимых на территории государств – членов Таможенного союза) (часть вторая п. 10 ст. 102 НК).
Пример 9
В Российскую Федерацию отгружены электроизделия. Подтверждающие вывоз документы не поступили. Плательщик применяет освобождение от НДС за тот отчетный период, на который приходится 181-й день со дня отгрузки продукции в Россию.
Пример 10
Электроизделия отгружены в Туркменистан. Подтверждение экспорта у продавца отсутствует.
Оборот по реализации освобождается от НДС в том отчетном периоде, на который приходится 181-й день с даты оформления декларации на товары с отметками таможенного органа о выпуске товаров в соответствии с заявленной таможенной процедурой (для плательщиков, осуществляющих декларирование таможенным органам товаров в виде электронного документа, – с даты внесения в информационную систему таможенных органов сведений о выпуске товаров в соответствии с заявленной таможенной процедурой).
Оказаны услуги, выполнены работы для иностранного резидента
При оказании услуг (выполнении работ), освобожденных от НДС, для иностранного резидента необходимо определить место их реализации. Если местом их реализации будет признаваться территория Республики Беларусь, то применяется освобождение от НДС. Если местом реализации не является территория Республики Беларусь, то объект налогообложения отсутствует, данный оборот не отражается в налоговой декларации по НДС. По экспортируемым работам, услугам, перечисленным в п. 1 ст. 102 НК, применяется нулевая ставка НДС.
Отказ от льготы
Плательщик вправе отказаться от льготы, подав до начала года, в котором желает не применять освобождение, соответствующее заявление в налоговый орган (п. 3 ст. 94 НК). Такой отказ возможен только в отношении всех осуществляемых плательщиком операций, которые освобождены от НДС.
Не допускается отказ от освобождения от налогообложения на срок менее одного календарного года.
Кроме того, плательщик вправе вместо освобождения от НДС применить ставку налога 20 %, не подавая документов об отказе от льготы в налоговый орган.
