В ряде случаев организации реализуют товары (работы, услуги), имущественные права (далее – активы), налоговые вычеты по НДС по которым производятся в различном порядке. Напомним, что в таких ситуациях общую сумму налоговых вычетов по активам между этими оборотами можно распределить 2 методами:
1) методом удельного веса;
2) методом раздельного учета.
Такие правила установлены п. 24 ст. 107 Налогового кодекса РБ (далее – НК).
Применение одного из двух методов в отношении налоговых вычетов по определенным плательщиком видам деятельности (операциям) организации обязаны осуществлять как минимум в течение 1 календарного года и утверждать учетной политикой организации.
Таким образом, плательщик вправе сочетать 2 метода распределения налоговых вычетов: метод удельного веса и раздельный учет. Причем применять их можно не только в отношении определенных оборотов, но и видов деятельности (операций).
Какие вычеты чаще всего плательщики учитывают отдельно от других
Чаще всего плательщики учитывают раздельно налоговые вычеты при наличии освобожденных от НДС оборотов. Это понятно: зачем относить на затраты "входной" НДС по объектам, которые реализуются без применения освобождения от НДС? Кроме того, при оптовой торговле приобретенными товарами, освобожденными от НДС, сумма "входного" налога по ним будет отсутствовать, если применяется так называемая "сквозная" льгота. Если в этом случае использовать метод удельного веса, то на затраты "ляжет" НДС, не относящийся к этим товарам.
Напомним общее правило распределения налоговых вычетов методом удельного веса.
Так, в случае одновременного использования приобретенных (ввезенных) активов при производстве и (или) реализации активов, операции по реализации которых освобождены от налогообложения, и активов, операции по реализации которых подлежат налогообложению, включение сумм НДС (кроме сумм НДС, предъявленных при приобретении либо уплаченных при ввозе основных средств и нематериальных активов) в затраты плательщика по производству и реализации активов, учитываемые при налогообложении, осуществляется нарастающим итогом с начала года исходя из доли оборота операций по реализации активов, освобожденных от налогообложения, в общем объеме оборота по реализации активов (п. 3 ст. 106 НК).
Такой же принцип применяют в отношении оборотов по реализации товаров за пределами Республики Беларусь, отражаемых в стр. 9 налоговой декларации по НДС.
Некоторые экспортеры предпочитают учесть раздельно налоговые вычеты, приходящиеся на обороты со ставкой НДС 0 %.
Вычет сумм НДС производят в полном объеме по активам, при реализации которых обложение НДС осуществляется по ставке в размере 0 %, при наличии у плательщика (представлении в налоговые органы) определенных документов (подп. 23.1 п. 23 ст. 107 НК).
Налоговые вычеты, которые обычно распределяют по удельному весу
Несмотря на раздельный учет налоговых вычетов, приходящихся к какому-либо обороту, по удельному весу обязательно следует распределять:
– налоговые вычеты по основным средствам и нематериальным активам.
На это прямо указано в п. 7 ст. 107 НК: определение сумм НДС по основным средствам и нематериальным активам, приходящихся на обороты по реализации активов, облагаемых НДС по ставкам 0 %, 10 %, 9,09 %, производится путем умножения удельного веса суммы таких оборотов в общей сумме оборота по реализации активов нарастающим итогом с начала года на суммы НДС по основным средствам и нематериальным активам. Общую сумму оборота и процент удельного веса определяют в порядке, установленном частью третьей п. 24 ст. 107 НК.
При этом налоговые вычеты по основным средствам и нематериальным активам не относятся на затраты, т.е. не подлежат распределению на освобожденные от НДС обороты и обороты с местом реализации за пределами Республики Беларусь. Об этом говорится в приведенной выше норме п. 3 ст. 106 НК.
Однако есть случаи, когда плательщик распределяет вычеты по основным средствам и нематериальным активам на указанные обороты. Происходит это только тогда, когда плательщик учел налоговые вычеты, относящиеся к основным средствам и нематериальным активам, как налоговые вычеты по товарам (работам, услугам), т.е. на специальном субсчете счета 18, предусмотренном для сумм НДС по товарам (работам, услугам). Такое право предоставлено п. 4 ст. 107 НК в отношении сумм НДС по расходам:
а) относимым на увеличение стоимости ранее принятых на учет основных средств и нематериальных активов, т.е. расходам при реконструкции, модернизации, реставрации;
б) по созданию (сооружению, строительству, изготовлению) плательщиком объектов основных средств и нематериальных активов;
– чаще всего методом удельного веса распределяют налоговые вычеты по общехозяйственным расходам.
Более того, ранее налоговыми органами разъяснялось, что налоговые вычеты по общехозяйственным расходам должны распределяться по удельному весу, так как данные вычеты относятся ко всем оборотам по реализации и видам деятельности плательщика, в т.ч. к тем, по которым обеспечен раздельный учет налоговых вычетов.
В частности, согласно последним разъяснениям МНС, если плательщиком определены суммы вычетов по общехозяйственным и общепроизводственным расходам как в части оборотов, по которым налоговые вычеты распределяются по раздельному учету, так и в части оборотов, по которым налоговые вычеты распределяются по удельному весу, и при этом определена отдельная группа сумм налоговых вычетов, которую невозможно отнести к одному из вышеуказанных оборотов, то данная группа налоговых вычетов распределяется по удельному весу исходя из доли оборота по реализации по виду ставки в общей сумме оборота по реализации.
При этом по суммам налоговых вычетов, определенным по данным раздельного учета, вычет осуществляется по данным раздельного учета, а остальная часть налоговых вычетов распределяется исходя из доли оборота по виду ставки в общей сумме оборота, уменьшенной на сумму оборота, налоговые вычеты по которым определяются по данным раздельного учета.
Все ли обороты по реализации участвуют в распределении налоговых вычетов?
Не все обороты участвуют в распределении налоговых вычетов по удельному весу. Так, не принимают в нем участия:
– операции по реализации активов организациями (филиалами, представительствами и иными обособленными подразделениями юридических лиц Республики Беларусь, зарегистрированными в качестве плательщиков налогов иностранного государства);
– операции по реализации работ, услуг, имущественных прав, местом реализации которых не признается территория Республики Беларусь, если по таким операциям плательщиком не исчислен НДС в бюджет Республики Беларусь;
– налоговая база и сумма НДС по активам, приобретенным на территории Республики Беларусь у иностранных организаций, не состоящих на учете в налоговых органах РБ;
– операции по реализации товаров, местом реализации которых не признается территория Республики Беларусь, при условии, что эти товары приобретены на территории иностранного государства и при их реализации не произведено исчисление НДС в бюджет Республики Беларусь.
Нужно учесть, что при распределении налоговых вычетов методом удельного веса в распределении не участвуют налоговые вычеты прошлого налогового периода, если это предусмотрено учетной политикой организации. В ином случае налоговые вычеты прошлого налогового периода подлежат распределению методом удельного веса (п. 24 ст. 107 НК).
При каком условии можно применять метод раздельного учета
Применение метода раздельного учета предусматривает наличие в бухгалтерском учете (в книге учета доходов и расходов организаций и индивидуальных предпринимателей, применяющих упрощенную систему налогообложения) и книге покупок, если ее ведение осуществляется плательщиком, информации о суммах НДС, предъявленных при приобретении либо уплаченных при ввозе активов, принятие к вычету которых, включение в затраты по производству и реализации активов, учитываемые при налогообложении, либо отнесение которых на увеличение стоимости активов производятся в одинаковом порядке. Следовательно, плательщик должен обеспечить учет этих вычетов:
– если он не ведет книгу покупок, – на отдельном субсчете счета 18;
– если он ведет книгу покупок, – дополнительно еще и в книге покупок.
Рассмотрим сказанное на примере условных ситуаций.
Ситуация 1
У организации в отчетном периоде нарастающим итогом с начала года имеются следующие обороты по реализации:
– со ставкой НДС 20 % – в сумме 360 000 тыс. руб., в т.ч. НДС 60 000 тыс. руб.;
– со ставкой НДС 0 % – в сумме 200 000 тыс. руб.;
– освобожденные от НДС – в сумме 80 000 тыс. руб.
Общая сумма оборота – 640 000 тыс. руб. (360 000 + 200 000 + 80 000).
Сумма НДС, исчисленная по реализации, 60 000 тыс. руб.
Налоговые вычеты по основным средствам нарастающим итогом с начала года составили 20 000 тыс. руб., налоговые вычеты по общехозяйственным расходам – 4 000 тыс. руб.
Плательщик обеспечил раздельный учет только в отношении налоговых вычетов, приходящихся к освобожденным от НДС оборотам, в сумме 10 000 тыс. руб. Остальные налоговые вычеты составили 40 000 тыс. руб.
Распределим налоговые вычеты по общехозяйственным расходам.
Сумма НДС по общехозяйственным расходам, подлежащая отнесению на затраты, составила:
4 000 × 80 000 / 640 000 = 500 тыс. руб.
Всего подлежит отнесению на затраты 10 500 тыс. руб. (10 000 + 500).
Сумма НДС по общехозяйственным расходам, подлежащая вычету в полном объеме, будет равна:
4 000 × 200 000 / 640 000 = 1 250 тыс. руб.
Сумма НДС по общехозяйственным расходам, подлежащая вычету в пределах НДС по реализации, составляет 2 250 тыс. руб. (4 000 – 500 – 1 250).
Сумма НДС по товарам (работам, услугам), подлежащая вычету в полном объеме независимо от суммы НДС, исчисленной по реализации, будет равна:
40 000 × 200 000 / (360 000 + 200 000) = 14 285,714 тыс. руб.
Сумма НДС по основным средствам, подлежащая вычету в полном объеме независимо от суммы НДС, исчисленной по реализации:
20 000 × 200 000 / 640 000 = 6 250 тыс. руб.
Сумма НДС по товарам (работам, услугам), в т.ч. общехозяйственным расходам, подлежащая вычету в пределах суммы НДС, исчисленной по реализации, равна:
40 000 – 14 285,714 + 2 250 = 27 964,286 тыс. руб.
Сумма НДС по основным средствам, подлежащая вычету в пределах суммы НДС, исчисленной по реализации, составит:
20 000 – 6 250 = 13 750 тыс. руб.
Справочно: в п. 25 ст. 107 НК представлена следующая очередность налоговых вычетов из суммы НДС, исчисленной по реализации, которую необходимо соблюдать, чтобы определить сумму налоговых вычетов, подлежащих отражению в стр. 15в налоговой декларации по НДС:
– в первую очередь вычитаются суммы НДС по активам, за исключением основных средств и нематериальных активов, подлежащие вычету в пределах сумм НДС, исчисленных по реализации активов;
– во вторую очередь принимаются к вычету суммы НДС по основным средствам и нематериальным активам, подлежащие вычету в пределах сумм НДС, исчисленных по реализации активов. Указанные суммы НДС вычитают в сумме, не превышающей разницу между суммой НДС, исчисленной по реализации, и суммами НДС, вычитаемыми в первую очередь;
– в третью очередь подлежат вычету независимо от суммы НДС, исчисленной по реализации активов, суммы НДС по товарам, облагаемым НДС по ставкам 10 %, 9,09 %;
– в четвертую очередь независимо от суммы НДС, исчисленной по реализации активов, принимаются к вычету суммы НДС по активам, облагаемым НДС по ставке 0 %;
– в пятую очередь вычитаются независимо от суммы НДС, исчисленной по реализации активов, суммы НДС по товарам, освобождаемым от НДС в соответствии с подп. 1.44 п. 1 ст. 94 НК (реализация товаров собственного производства белорусским продавцом лизингодателю – резиденту РБ, приобретающему данные товары в собственность для их последующей передачи по договору международного лизинга за пределы Республики Беларусь с правом выкупа);
– в шестую очередь подлежат вычету независимо от суммы НДС, исчисленной по реализации активов, суммы НДС прошлого налогового периода по основным средствам и нематериальным активам, если такие суммы НДС в текущем налоговом периоде принимают к вычету равными долями (суммы НДС по остатку налоговых вычетов на 1 января по основным средствам и нематериальным активам);
– в седьмую очередь принимаются к вычету независимо от суммы НДС, исчисленной по реализации активов, суммы НДС по товарам, указанным в части первой подп. 23.6 и (или) части первой подп. 23.7 п. 23 ст. 107 НК, при подтверждении обоснованности осуществления вычета в полном объеме (при реализации товаров с мест хранения и выставок-ярмарок за рубежом).
В ситуации 1 сумма НДС по товарам (работам, услугам), подлежащая вычету в первую очередь, составляет 27 964,286 тыс. руб. Она не превышает сумму НДС по реализации 60 000 тыс. руб.
Сумма НДС по основным средствам, подлежащая вычету во вторую очередь, не должна превышать разницу: 60 000 – 27 964,286 = 32 035,714 тыс. руб.
Следовательно, вычету подлежит сумма НДС по основным средствам 13 750 тыс. руб., поскольку она не превышает эту разницу.
Вычету НДС в полном объеме независимо от суммы НДС по реализации подлежит 21 785,714 тыс. руб. (1 250 + 14 285,714 + 6 250).
Итого сумма НДС, подлежащая вычету, которую нужно внести в стр. 15в налоговой декларации по НДС, составит 63 500 тыс. руб. (27 964,286 + 13 750 + 21 785,714).
Ситуация 2
Обороты по реализации такие же, как в ситуации 1.
Налоговые вычеты по основным средствам нарастающим итогом с начала года составили 36 000 тыс. руб., налоговые вычеты по общехозяйственным расходам – 4 000 тыс. руб.
Плательщик обеспечил раздельный учет налоговых вычетов, приходящихся к оборотам со ставкой НДС 0 %, в сумме 34 000 тыс. руб. Остальные налоговые вычеты составили 30 000 тыс. руб.
Налоговые вычеты по основным средствам, подлежащие вычету в полном объеме, независимо от суммы НДС, исчисленной по реализации, составляют:
36 000 × 200 000 / 640 000 = 11 250 тыс. руб.
Сумма НДС по общехозяйственным расходам, подлежащая вычету в полном объеме, независимо от суммы НДС, исчисленной по реализации:
4 000 × 200 000 / 640 000 = 1 250 тыс. руб.
Сумма НДС по общехозяйственным расходам, подлежащая отнесению на затраты:
4 000 × 80 000 / 640 000 = 500 тыс. руб.
Сумма НДС по остальным товарам (работам, услугам), подлежащая отнесению на затраты:
30 000 × 80 000 / (360 000 + 80 000) = 5 454,545 тыс. руб.
Сумма НДС по общехозяйственным расходам, подлежащая вычету в пределах суммы НДС по реализации, будет равна:
4 000 – 1 250 – 500 = 2 250 тыс. руб.
Сумма НДС по товарам (работам, услугам), подлежащая вычету в пределах суммы НДС по реализации, составит:
30 000 – 5 454,545 = 24 545,455 тыс. руб.
Сумма НДС по основным средствам, подлежащая вычету в пределах суммы НДС, исчисленной по реализации:
36 000 – 11 250 = 24 750 тыс. руб.
Таким образом, сумма НДС по товарам (работам, услугам), подлежащая вычету в первую очередь, равна:
24 545,455 + 2 250 = 26 795,455 тыс. руб. (она не превышает сумму НДС по реализации 60 000 тыс. руб.).
Сумма НДС по основным средствам, подлежащая вычету во вторую очередь, не должна превышать разницу: 60 000 – 26 795,455 = 33 204,545 тыс. руб.
Следовательно, вычету подлежит вся сумма НДС по основным средствам 24 750 тыс. руб.
Вычету НДС в полном объеме независимо от суммы НДС по реализации, включая сумму НДС, учтенную раздельно, подлежит 46 500 тыс. руб. (11 250 + 1 250 + 34 000).
Итого сумма НДС, подлежащая вычету, которая вносится в стр. 15в налоговой декларации по НДС, составит 98 045,455 тыс. руб. (26 795,455 + 24 750 + 46 500).
