Законом предусмотрено, что консолидированная отчетность будет составляться:
1) по хозяйственной группе;
2) холдингу;
3) хозяйственному обществу и его унитарным предприятиям, дочерним и зависимым хозяйственным обществам (в данном случае речь идет обо всех обществах, а не только об открытых акционерных обществах);
4) унитарному предприятию и его дочерним унитарным предприятиям.
В целях упрощения терминологии будем по аналогии с международной практикой именовать объединения компаний, которые составляют консолидированную отчетность, Группой.
Закон не содержит прямого требования о необходимости подготовки консолидированной отчетности по Группе. Можно сделать вывод о том, что необходимость подготовки такой отчетности может возникнуть в 2 случаях:
– этого требуют другие акты законодательства;
– это требование может быть предъявлено собственником холдинга, общества, унитарного предприятия.
Порядок и сроки представления консолидированной отчетности устанавливают собственник имущества организации (учредители, участники) и иные лица, уполномоченные на получение консолидированной отчетности законодательством РБ или учредительными документами этой организации (ст. 16 Закона).
Составление консолидированной отчетности предусмотрено отдельными законодательными актами
В отдельных случаях законодательство требует подготовки консолидированной отчетности. В частности, п. 13 Указа Президента РБ от 28.12.2009 № 660 "О некоторых вопросах создания и деятельности холдингов в Республике Беларусь" (далее – Указ № 660) предусмотрено составление управляющей компанией холдинга консолидированной бухгалтерской отчетности по холдингу. Таким образом, холдинги, зарегистрированные в соответствии с требованием упомянутого Указа, обязаны составлять консолидированную отчетность.
Обращаем внимание, что согласно нормам п. 1 Указа № 660 одна компания является управляющей (аналог материнской компании в международной терминологии) по отношению к другой компании холдинга не только в силу владения существенным пакетом акций, но и по иным основаниям. Укрупненно основания, при которых компания будет являться управляющей по отношению к другим юридическим лицам – участникам холдинга, представлены на схеме.
Повторим, что Законом предусмотрено составление консолидированной отчетности в т.ч. по хозяйственной группе. Однако по Указу № 368* создание хозяйственных групп было прекращено, а участники существующих хозяйственных групп должны были до 31 декабря 2013 г. принять в установленном порядке меры по прекращению деятельности таких хозяйственных групп. В случае необходимости им было предоставлено право объединиться в иные формы объединений юридических лиц, предусмотренные законодательством.
__________________________
* Указ Президента РБ от 22.08.2013 № 368 "О признании утратившими силу некоторых указов и отдельных положений указов Президента Республики Беларусь и прекращении создания и деятельности хозяйственных групп".
В отношении хозяйственных обществ и унитарных компаний, имеющих соответственно дочерние хозяйственные общества, вопрос подготовки консолидированной отчетности пока будет решаться на основании решения собственника или уполномоченного собственником органа (а это могут быть министерства, концерны и иные организации).
Консолидированная отчетность, соответствующая требованиям МСФО
Законом установлена обязанность для общественно значимых организаций подготовить и представить консолидированную финансовую отчетность в соответствии с требованиями МСФО за 2016 г. Банки обязаны составлять за 2016 г. и последующие годы годовую консолидированную или индивидуальную отчетность в соответствии с МСФО в официальной денежной единице Республики Беларусь.
И если с банками все понятно: они уже сегодня составляют отчетность в соответствии с требованиями МСФО, то требование в отношении общественно значимых организаций является абсолютным новшеством.
Прежде всего остановимся на определении общественно значимой организации. Ими являются открытые акционерные общества, являющиеся учредителями унитарных предприятий и (или) основными хозяйственными обществами по отношению к дочерним хозяйственным обществам, банки и небанковские кредитно-финансовые организации, страховые организации (ст. 1 Закона).
Банки и небанковские кредитно-финансовые организации, страховые организации являются общественно значимыми независимо от того, созданы они в форме ОАО или нет. На первый взгляд, банки, небанковские кредитно-финансовые организации и страховые организации должны были бы составлять, начиная с отчетности за 2016 г., отчетность в соответствии с МСФО. Это абсолютно справедливо в отношении банков и небанковских кредитно-финансовых организаций, к которым Законом применяются те же требования, что и к классическим банкам. Что же касается страховых компаний, то у них есть обязанность составлять лишь консолидированную отчетность в соответствии с МСФО. Однако это возможно только в тех случаях, когда страховая компания будет являться материнской по отношению хотя бы к одной организации. В противном случае отчетность организации будет являться индивидуальной. А такого требования к страховой компании Закон не устанавливает.
Таким образом, открытые акционерные общества и страховые компании будут обязаны составлять консолидированную финансовую отчетность по МСФО при условии, что у них будет как минимум одно дочернее хозяйственное общество либо унитарное предприятие.
Напомним, что хозяйственное общество признается дочерним, если другое (основное) хозяйственное общество или товарищество в силу преобладающего участия в его уставном фонде и (или) в соответствии с заключенным между ними договором и (или) иным образом имеет возможность определять решения, принимаемые таким обществом (ст. 7 Закона РБ от 09.12.1992 № 2020-XII "О хозяйственных обществах" (далее – Закон об обществах)).
Хозяйственное общество признается зависимым, если другое хозяйственное общество имеет долю в уставном фонде (акции) этого общества в размере, соответствующем 20 % и более голосов от общего количества голосов, которыми оно может пользоваться на общем собрании участников такого общества (ст. 8 Закона об обществах).
Аналогичные нормы содержатся в ст. 105 и 106 Гражданского кодекса РБ (далее – ГК).
Важно! При принятии решения о необходимости подготовки консолидированной отчетности в соответствии с МСФО следует внимательно проанализировать отношения между организацией и обществами, в которых имеются доли владения либо в отношении которых организация имеет возможность влиять на решения, принимаемые таким обществом. В данном случае есть аналогия с нормами Указа № 660.
Унитарным предприятием признается коммерческая организация, не наделенная правом собственности на закрепленное за ней собственником имущество (ст. 113 ГК). Имущество унитарного предприятия является неделимым и не может быть распределено по вкладам (долям, паям), в т.ч. между работниками предприятия. Унитарным будет считаться такое предприятие, в котором организация владеет 100 % в уставном фонде. В этой ситуации сложно говорить о невозможности контроля данной компанией, что, по сути, соответствует требованиям МСФО.
Таким образом, наличие хотя бы одного дочернего общества или унитарного предприятия приводит к необходимости подготовки отчетности по МСФО открытыми акционерными обществами и страховымикомпаниями начиная с отчетности за 2016 г.
Подготовку к отчету за 2016 г. нужно начать уже в 2015 г.
По требованиям МСБУ (IAS) 1 "Представление финансовой отчетности" отчетность, соответствующая МСФО, должна также иметь в качестве сравнительной информацию как минимум за один предшествующий год. Это означает, что фактически компании должны будут готовить отчетность уже и за 2015 г. Особенно актуально это для тех компаний, для которых отчетность по МСФО за 2016 г. будет первой согласно МСФО (IFRS) 1 "Первое применение Международных стандартов финансовой отчетности". Реально расчет входящего сальдо по всем балансовым статьям должен быть сделан уже на 1 января 2015 г.
Проблемы подготовительного периода
Проблема текущего момента состоит в том, что четкого порядка подготовки консолидированной отчетности в Республике Беларусь нет (исключение – банки).
Законом определено, что порядок составления консолидированной отчетности устанавливает Минфин (для Нацбанка, банков, банковских групп, банковских холдингов, за исключением индивидуальной отчетности головных организаций банковских холдингов, не являющихся банками, – Нацбанк).
Консолидационные корректировки: изучим опыт международной практики
Предполагается, что консолидированная отчетность будет составляться по группе организаций как отчетность единой организации. По сути, это означает, что консолидированная отчетность должна быть составлена путем применения к сводной отчетности Группы ряда консолидационных корректировок. В международной практике применяется следующий укрупненный порядок консолидационных корректировок:
– исключаются балансовая стоимость инвестиций материнской компании в уставные фонды участников Группы и балансовая стоимость инвестиций участников Группы в уставные фонды других участников;
– исключается капитал участников Группы;
– доля материнской компании в изменениях в капитале организаций Группы, произошедших с даты их приобретения, суммируется с капиталом материнской компании;
– доля в стоимости активов и обязательств участников Группы, не принадлежащая материнской компании, должна быть отражена по дополнительно вводимой статье "Доля неконтролирующих акционеров";
– исключаются остатки по задолженности между управляющей компанией и (или) участниками холдинга;
– исключаются внутригрупповые доходы и расходы;
– исключаются выплачиваемые внутри группы дивиденды (доходы);
– определяются доля в прибыли (убытке), принадлежащая материнской компании, и доля неконтролирующих акционеров в прибыли (убытке) и выделяются отдельными статьями в консолидированном отчете о прибыли и убытках.
Дополнительные требования к подготовке консолидированной отчетности
Подготовка консолидированной отчетности производится не с 1 января по 31 марта года, следующего за отчетным, а начинается минимум за несколько месяцевдо начала отчетного года. По мнению автора, при подготовке консолидированной отчетности должны быть дополнительно учтены следующие моменты:
1) необходимость единой учетной политики и плана счетов;
2) необходимость дополнительного времени на подготовку консолидированной отчетности по сравнению с подготовкой индивидуальной отчетности;
3) решение организационных вопросов в части подчинения главного бухгалтера участника Группы главному бухгалтеру материнской компании Группы (человеческий фактор является одним из ключевых);
4) консолидации подлежат все компании, включая зарубежные и из других отраслей (в т.ч. банки, страховые, лизинговые).
Необходима единая учетная политика Группы
Особое внимание следует обратить на методологический аспект вопроса и единой учетной политики. Для возможности видеть реальную картину работы Группы, консолидированная бухгалтерская отчетность составляется на основе единой учетной политики, т.е. путем выработки и доведения до каждой компании Группы единых подходов оценки и классификации хозяйственных операций.
По мнению автора, учетная политика группы должна дополнительно включать:
– наименование материнской компании и участников, подлежащих консолидации;
– порядок представления участниками Группы данных для подготовки консолидированной отчетности;
– единый план счетов Группы;
– порядок проведения корректировок в целях формирования консолидированной бухгалтерской отчетности;
– порядок пересчета данных бухгалтерской отчетности юридических лиц – иностранных компаний, для их включения в консолидированную бухгалтерскую отчетность в белорусских рублях;
– принципы составления консолидированной бухгалтерской отчетности.
Принципы составления консолидированной бухгалтерской отчетности должны предусматривать:
– единые подходы к признанию доходов и расходов по операциям внутри Группы;
– порядок определения и исключения взаимных требований и обязательств, а также доходов и расходов по ним, в т.ч. нереализованных;
– порядок отражения результатов выбытия юридических лиц, входивших в состав Группы;
– порядок отражения и оценки активов, обязательства и капитала;
– использование единого счета бухгалтерского учета для отражения операций внутри Группы (для осуществления текущих расчетов возможно по согласованию с Минфином ввести дополнительный счет 78 "Расчеты внутри Группы").
Если юридическое лицо, входящее в состав Группы, использует для составления своей бухгалтерской отчетности положения учетной политики, отличной от единой учетной политики (например, в случае, когда дочернее предприятие было приобретено в середине года), бухгалтерская отчетность такого участника должна быть скорректирована таким образом, чтобы она соответствовала единой учетной политике Группы. Очевидно, что порядок корректировок должен быть определен в учетной политике.
Должна ли организация составлять консолидированную отчетность?
В заключение отметим, что вопрос подготовки консолидированной отчетности является достаточно актуальным.
Учитывая, что подготовка консолидированной отчетности требует дополнительных усилий, и прежде всего организационного плана, в текущей ситуации целесообразно предложить следующий порядок действий:
1. Необходимо определить, имеет ли организация доли владения в других компаниях, размер этих вкладов, имеются ли договоры (доверительного управления, иные договоры), в силу которых организация имеет право определять деятельность других компаний. Если организация является управляющей компанией холдинга, у нее имеются дочерние хозяйственные общества и (или) унитарные предприятия, то она попадает в число компаний, которые будут готовить консолидированную финансовую отчетность.
2. Если консолидированную отчетность нужно будет составлять, необходимо проанализировать состав Группы, учетные политики компаний, применяемые практики учета, состояние информационных систем. Итог этого анализа – разработка единой учетной политики и плана счетов, разработка регламента сбора информации и подготовки отчетности.
3. Для подготовки консолидированной отчетности целесообразно выделить отдельную службу (специалиста), которая должна будет превратиться в методологический центр всей Группы. Изменения и дополнения в учетную политику Группы и каждой компании должны быть согласованы с этой службой (специалистом). На указанной стадии целесообразно рассмотреть вопрос о применении пакетов прикладных программ для автоматизации сбора и консолидации данных организаций, входящих в Группу.
4. Следующим шагом должны стать создание комплексной информационной базы данных всей Группы и комплексная автоматизация процесса сбора, обработки информации на уровне всей Группы.
Таким образом, юридически отдельные компании становятся составной частью Группы и "прекращают жить своей автономной жизнью". Только тогда можно будет говорить об эффективных холдингах, группах, и только тогда будет понятно, насколько целесообразна и эффективна та или иная конструкция данных объединений. Пока, без соответствующей информации, принимаемые решения, скорее, основаны на интуиции, а это несколько рискованно.
