Для белорусской организации, действующей в течение всего 2015 г., расчет ограничения затрат производится 31 декабря 2015 г. То есть на протяжении 2015 г. затраты учитываются при исчислении налога на прибыль в фактическом размере, а после составления расчета затрат в соответствии со ст. 1311 НК затраты и внереализационные расходы, неучитываемые при исчислении налога на прибыль, исключаются соответственно из стр. 2 и 4.2 налоговой декларации (расчета) по налогу на прибыль.
Рассмотрим действие этой статьи на условной ситуации.
Ситуация. Ограничение затрат по операциям с иностранным и белорусским учредителями
Белорусская организация имеет 2 учредителей: иностранную организацию с долей в уставном фонде 60 % и белорусскую – с долей 40 %.
Иностранный учредитель передает белорусской организации права на товарный знак и оказывает консультационные услуги. Ежемесячная сумма, подлежащая оплате за товарный знак, – 8 000 долл. США, ежемесячная абонентская плата за консультационное обслуживание – 5 000 долл. Сумма задолженности по указанным операциям на 1 января 2015 г. составляет 13 000 долл.
Кроме того, в 2015 г. белорусская организация взяла кредит в белорусском банке для приобретения товаров на сумму 2 млрд. руб. Поручителем по кредиту выступила иностранная организация, которая совместно с иностранным учредителем белорусской организации является учредителем другой иностранной организации. Сумма процентов по указанному кредиту за 2015 г. составила 500 млн. руб.
Белорусский учредитель оказывает организации маркетинговые услуги. Стоимость услуг определена в белорусских рублях эквивалентно 2 000 долл. в месяц по курсу Нацбанка на день перечисления оплаты. Сумма задолженности по данным услугам на 1 января 2015 г. составила 2 000 долл.
Расчет делаем исходя из данных на 31 декабря 2015 г.
Рассчитаем размер контролируемой задолженности перед иностранным учредителем
Контролируемая задолженность перед иностранным учредителем (участником) включает совокупность следующих сумм задолженностей в налоговом периоде (подп. 11.5 п. 11 ст. 1311 НК):
– по заемным средствам;
– инжиниринговым, маркетинговым, консультационным услугам, услугам по предоставлению информации, управленческим услугам, вознаграждению за передачу (предоставление) имущественных прав в отношении объектов права промышленной собственности;
– неустойкам (штрафам, пеням), суммам, подлежащим уплате в результате применения иных мер ответственности, в т.ч. в результате возмещения убытков, за нарушение договорных обязательств.
При этом под задолженностью, имеющейся в налоговом периоде, понимаются сумма стоимостных показателей каждой хозяйственной операции, в результате которой возникает либо увеличивается задолженность в текущем налоговом периоде, а также сумма задолженности, не погашенной на начало текущего налогового периода.
То есть контролируемая задолженность – это не сформировавшаяся задолженность на 31 декабря 2015 г., а сумма затрат и внереализационных расходов по указанным операциям, учтенным при исчислении налога на прибыль в 2015 г., и остаток задолженности на 1 января 2015 г. В этом случае погашение задолженности по данным операциям учитывается только в том смысле, что при погашении задолженности перестают возникать курсовые разницы, учитываемые при исчислении налога на прибыль. Под погашением задолженности понимается в т.ч. и начисление налога на доходы по указанным операциям, т.е. при начислении налога на доходы иностранных организаций, не осуществляющих деятельность в Республике Беларусь через постоянное представительство, задолженность перед иностранной организацией в сумме налога на доходы закрывается и на эту сумму не возникают курсовые разницы.
В приведенной ситуации контролируемая задолженность перед иностранным учредителем определяется путем сложения:
– задолженности перед иностранным учредителем в сумме 13 000 долл. по курсу на 1 января 2015 г.;
– расходов за весь 2015 г. по правам на товарный знак и консультационным услугам, отраженным по дебету счета 26 и кредиту счета 60, а также по положительным курсовым разницам по этим операциям, отраженным по дебету счета 91 и кредиту счета 60. Разницы, отраженные по дебету счета 60 и кредиту счета 91, в расчет не принимаются, поскольку в расчет контролируемой задолженности включаются хозяйственные операции, в результате которых возникает либо увеличивается задолженность (подп. 11.5 п. 11 ст. 1311 НК), а в данном случае задолженность уменьшается;
– задолженности по кредиту в сумме 2 млрд. руб. без учета начисленных процентов по этому кредиту.
Эта задолженность считается контролируемой в силу абз. 2 части первой п. 1 ст. 1311 и абз. 2 части второй ст. 20 НК.
Примем условно, что по данным этого расчета сумма контролируемой задолженности перед иностранным учредителем составляет 4 535 млн. руб.
Определим размер контролируемой задолженности перед белорусским учредителем
Контролируемая задолженность перед белорусским учредителем (участником) включает совокупность сумм задолженности в налоговом периоде по инжиниринговым, маркетинговым, консультационным услугам, услугам по предоставлению информации, управленческим услугам, вознаграждению за передачу (предоставление) имущественных прав в отношении объектов права промышленной собственности. Под задолженностью, имеющейся в налоговом периоде, понимаются сумма стоимостных показателей каждой хозяйственной операции, в результате которой возникает либо увеличивается задолженность в текущем налоговом периоде, а также сумма задолженности, не погашенной на начало текущего налогового периода (подп. 11.6 п. 11 ст. 1311 НК).
Так же как и в случае с контролируемой задолженностью перед иностранным учредителем, расчет производится не исходя из остатка задолженности на 31 декабря 2015 г., а из затрат и внереализационных расходов, учтенных при исчислении налога на прибыль в 2015 г., и остатка задолженности на 1 января 2015 г.
В данном случае контролируемая задолженность перед белорусским учредителем определяется путем сложения:
– задолженности перед учредителем в сумме 2 000 долл. США по курсу на 1 января 2015 г.;
– расходов за весь 2015 г. по маркетинговым услугам, отраженным по дебету счета 26 и кредиту счета 60, а также по положительным суммовым разницам по этим операциям, отраженным по дебету счета 91 и кредиту счета 60. Разницы, отраженные по дебету счета 60 и кредитусчета 91, так же как и в случае с иностранным учредителем, в расчет не принимаются.
Примем условно, что по данным этого расчета сумма контролируемой задолженности перед белорусским учредителем составляет 390 млн. руб.
Рассчитаем стоимость собственного капитала белорусской организации
Для расчета собственного капитала белоруской организации необходимо от суммы активов организации (стр. 300 бухгалтерского баланса на 31 декабря 2015 г.) отнять сумму ее обязательств (сумма стр. 590 и 690 бухгалтерского баланса на 31 декабря 2015 г.) и прибавить сумму долговых обязательств в части задолженности по налогам, сборам (пошлинам), обязательным страховым взносам в бюджет государственного внебюджетного фонда социальной защиты населения Республики Беларусь, а также суммы, по которым предоставлены отсрочка и (или) рассрочка уплаты налогов, сборов (пошлин) и пеней, суммы налогового кредита, суммы бюджетных займов и бюджетных ссуд, предоставленных белорусской организации в соответствии с законодательством на 31 декабря 2015 г.
Примем условно, что по данным такого расчета размер собственного капитала на 31 декабря 2015 г. составляет 350 млн. руб.
Когда применяется ограничение затрат по ст. 131-1 НК
Ограничение затрат согласно ст. 1311 НК по контролируемой задолженности перед иностранным учредителем применяется, если размер контролируемой задолженности в 3 и более раза превышает размер собственного капитала (абз. 4 части первой п. 1 ст. 1311 НК). В нашем случае контролируемая задолженность в 13 раз превышает размер собственного капитала (4 535 / 350).
Ограничение затрат по ст. 1311 НК по контролируемой задолженности |*| перед белорусским учредителем применяется, если размер контролируемой задолженности превышает размер собственного капитала (абз. 4 части первой п. 13 ст. 1311 НК). В нашем случае контролируемая задолженность в 1,1 раза превышает размер собственного капитала (390 / 350).
* Информация о том, что изменилось в 2015 г. при расчете налога на прибыль, доступна для подписчиков электронного "ГБ"
Расчет коэффициента капитализации
Для ограничения затрат необходимо рассчитать коэффициент капитализации для контролируемой задолженности перед иностранным учредителем и для контролируемой задолженности перед белорусским учредителем.
Коэффициент капитализации для контролируемой задолженности перед иностранным учредителем белорусские организации определяют, кроме организаций, производящих подакцизные товары в налоговом периоде, по формуле
К = (Зк / Кс) / 3,
где Зк – контролируемая задолженность перед иностранным учредителем (участником) в налоговом периоде;
Кс – собственный капитал, соответствующий доле участия (прямого или косвенного) иностранного учредителя (участника) в уставном фонде белорусской организации на последнее число налогового периода (п. 12 ст. 1311 НК).
Коэффициент капитализации составил 7,198 412 698 ((4 535 / (350 × 60 / 100)) / 3).
Коэффициент капитализации для контролируемой задолженности перед белорусским учредителем определяется по формуле
Кб = (Зкб / Ксб),
где Зкб – задолженность перед белорусским учредителем (участником) в налоговом периоде;
Ксб – собственный капитал белорусской организации, соответствующий доле участия (прямого или косвенного) белорусского учредителя (участника) в уставном фонде белорусской организации на последнее число налогового периода.
Коэффициент капитализации |**| составил 2,785 714 286 (390 / (350 × 40 / 100)).
** Информация о том, как применять на практике механизм тонкой капитализации, доступна для подписчиков электронного "ГБ"
Не все затраты могут быть учтены при исчислении налога на прибыль
Далее определяем сумму затрат, учитываемых при исчислении налога на прибыль по задолженности перед иностранным и белорусским учредителем. В каждом случае сумма учитываемых при налогообложении расходов определяется путем деления фактических расходов на коэффициент капитализации:
– сумма расходов по правам на товарный знак и консультационным услугам составит 352 160 970 руб. (2 535 000 000 / 7,198 412 698);
– сумма расходов по процентам по кредиту составит 69 459 757 руб. (500 000 000 / 7,198 412 698);
– сумма расходов по маркетинговым услугам составит 140 000 000 руб. (390 000 000 / 2,785 714 286).
