Тара бывает внутренней и внешней
Тара является основным элементом упаковки, представляющим собой изделие для размещения продукции и товаров. Вся тара делится на 2 вида:
1) внутренняя тара – обертки, картонные коробки, флаконы, тюбики и т.д.;
2) внешняя тара – это тара, в которой транспортируется или хранится товар (продукция) в процессе движения от производителя до потребителя (ящики, бочки, мешки и т.д.).
Требования к таре:
– могут предъявляться в виде нормативных актов;
– могут быть обусловлены технологическими особенностями производства или пожеланиями покупателей, что отражается в договорах.
На продавца возлагают обязанность по передаче товара покупателю в соответствующей таре и (или) упаковке, за исключением товаров, которые по своему характеру не требуют затаривания и (или) упаковки (п. 1 ст. 451 Гражданского кодекса Республики Беларусь).
Бухгалтерский учет тары
Для целей бухгалтерского учета тару признают запасами, предназначенными для упаковки, транспортировки и хранения продукции и других материальных ценностей (п. 84 Инструкции по бухгалтерскому учету запасов, утвержденной постановлением Минфина Республики Беларусь от 12.11.2010 № 133; далее – Инструкция № 133).
Вне зависимости от условий приобретения тару (кроме тары, поступившей с поставленной продукцией) принимают к бухгалтерскому учету по фактической себестоимости, которую определяют путем суммирования:
– всех затрат по ее покупке и доставке в организацию;
– или затрат по ее изготовлению (п. 85 Инструкции № 133).
Стоимость тары однократного использования, приобретенной вместе с запасами и включенной в стоимость этих запасов, отдельно в бухгалтерском учете не отражают.
У покупателя тару, поступившую от поставщиков вместе с продукцией (товаром), в бухгалтерском учете отражают:
– по дебету счета 10 «Материалы», субсчет 10-4 «Тара и тарные материалы», и кредиту счета 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» по цене, указанной в договоре, если тара поставщику оплачена или подлежит оплате отдельно;
– по дебету счета 10, субсчет 10-4, и кредиту счетов учета финансовых результатов, если тара поставщику отдельно не оплачена, в оценке по чистой стоимости реализации в случае, когда тара предназначена для реализации, либо по цене возможного использования (п. 95 Инструкции № 133).
Ситуация 1. Учет тары с доставкой
Организация на условиях 100%-й предоплаты приобрела у изготовителя тару для хранения товаров на сумму 4 200 000 руб., в т.ч. НДС – 700 000 руб. Расходы по доставке тары составили 540 000 руб., в т.ч. НДС – 90 000 руб.
В бухгалтерском учете данные операции отражают следующим образом (см. табл. 1):
Таблица 1
Многооборотную тару, которая является предметом залога (залоговая тара), учитывают по залоговой стоимости |*|. Разницу между фактической себестоимостью и залоговой стоимостью тары при ее приобретении списывают на финансовые результаты.
* Информация о передаче временно ввезенной многооборотной тары третьим лицам доступна для подписчиков электронного «ГБ»
В бухгалтерском учете разницу между фактической себестоимостью многооборотной тары и ее залоговой стоимостью отражают по дебету счета 90 «Доходы и расходы по текущей деятельности» (субсчет 90-10 «Прочие расходы по текущей деятельности») (кредиту счета 90 (субсчет 90-7 «Прочие доходы по текущей деятельности»)) в корреспонденции с кредитом (дебетом) счета 60 или счета 15 «Заготовление и приобретение материалов».
Справочно: на счете 90, субсчета 90-7 и 90-10, учитывают прочие доходы и расходы по текущей деятельности, кроме доходов и расходов, отражаемых на счете 90, субсчета 90-1 «Выручка от реализации продукции, товаров, работ, услуг», 90-4 «Себестоимость реализованной продукции, товаров, работ, услуг», 90-5 «Управленческие расходы», 90-6 «Расходы на реализацию» (п. 70 Инструкции о порядке применения типового плана счетов бухгалтерского учета, утвержденной постановлением Минфина Республики Беларусь от 29.06.2011 № 50).
Покупатель полученную залоговую тару учитывает:
– на счете 10-4;
– или на счете 41 «Товары», субсчет 41-3 «Тара под товаром и порожняя», по залоговой стоимости.
Затраты покупателя продукции по очистке, промывке и ремонту залоговой тары, полученной от поставщиков вместе с поставленной продукцией, включают в транспортно-заготовительные затраты данной группы материалов. Если в соответствии с условиями договора ремонт залоговой тары производит покупатель, то затраты на указанный ремонт отражают по дебету счетов учета финансовых результатов и кредиту счетов 23 «Вспомогательные производства» или 44 «Расходы на реализацию» (п. 98 Инструкции № 133).
Ситуация 2. Учет тары с ее ремонтом
Оптовая торговая организация приобрела товары в 8 ящиках. Стоимость приобретенных товаров составляет 10 920 000 руб. (в т.ч. НДС по ставке 20 %). Ящики являются возвратной тарой. Залоговая стоимость одного ящика – 400 000 руб. При хранении товаров было повреждено 2 ящика. По условиям договора ремонт тары производит покупатель. Ремонт ящиков был произведен сторонней организацией на сумму 660 000 руб. (в т.ч. НДС по ставке 20 %).
В бухгалтерском учете данные операции отражают следующим образом (см. табл. 2):
Таблица 2
Перечисленная покупателем залоговая стоимость тары не является доходом поставщика, ее отражают на счетах учета расчетов с покупателями. В связи с этим поставщику целесообразно вести учет отгруженной тары и учет полученного залога на отдельных субсчетах, которые открываются к счету учета расчетов с покупателями |*|.
* Информация об импорте многооборотной тары доступна для подписчиков электронного «ГБ»
На практике покупатель по каким-либо причинам может не возвратить в срок, предусмотренный договором, порожнюю тару. Поэтому договором может быть установлено, что при превышении такого срока тара переходит в собственность покупателя, а перечисленная ранее залоговая стоимость остается у поставщика продукции. В этом случае учтенную у поставщика залоговую стоимость включают в состав доходов и расходов, связанных с реализацией тары, и отражают на счете 90 (субсчета 90-7 и 90-10).
При исчислении налога на прибыль стоимость не возвращенной покупателем тары поставщик включает в выручку от реализации товаров (работ, услуг). Числящуюся залоговую стоимость невозвращенной тары следует признать доходом и одновременно на ту же сумму затратами.
Если в договоре отсутствует условие о переходе права собственности на тару в случае ее несвоевременного возврата, то могут быть предусмотрены дополнительные санкции за несвоевременный возврат тары, которые отражают на счете 76-3 «Расчеты по претензиям» при признании их покупателем.
Санкции учитывают в составе прочих доходов по текущей деятельности в том отчетном периоде, когда они признаны покупателем или присуждены судом (п. 26 Инструкции по бухгалтерскому учету доходов и расходов, утвержденной постановлением Минфина Республики Беларусь от 30.09.2011 № 102).
Обложение НДС и налогом на прибыль
Объектами обложения НДС признают обороты по реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав на территории Республики Беларусь (подп. 1.1 п. 1 ст. 93 Налогового кодекса Республики Беларусь; далее – НК).
Справочно: под реализацией товаров понимают отчуждение товара одним лицом другому на возмездной или безвозмездной основе независимо от способа приобретения прав на товары или формы соответствующих сделок (п. 1 ст. 31 НК).
Поставщик, договариваясь с покупателем о возврате многооборотной тары, не имеет намерения ее продавать, а собирается распоряжаться ею в дальнейшем согласно своему волеизъявлению. По этой причине при передаче такой тары покупателю ее отчуждения не происходит, право собственности на тару ему не передается. Фактически тара поступает во временное пользование приобретателю товара. При этом залоговая стоимость тары, уплаченная последним, является средством обеспечения ее возврата, а не оплатой за поставленную тару.
Не является объектом обложения НДС передача тары, подлежащей возврату в сроки, установленные договором или законодательством, за исключением случаев реализации такой тары (подп. 2.15 п. 2 ст. 93 НК). Следовательно, в момент передачи возвратной многооборотной тары покупателю ее отчуждения не происходит, оборот по реализации тары не возникает и НДС не исчисляется.
В договоре можно закрепить обязанность покупателя информировать поставщика о намерении вернуть тару в более поздние сроки либо о ее невозврате – при невозможности соблюдения договорных сроков. Если покупатель известил поставщика о том, что тара будет возвращена позже, и стороны согласовали новый срок, продавец может не исчислять НДС по окончании первоначально определенного срока. Если продавец все же исчислил налог, то в отчетном периоде, в котором будет произведен возврат тары, он уменьшит обороты по реализации на сумму оборота по реализации возвращенной тары (п. 11 ст. 103 НК).
Исчисление НДС по операциям с тарой производится с учетом особенностей определения налоговой базы, предусмотренных п. 3 ст. 98 НК. Так, исчисление НДС по многооборотной таре производится от разницы между ценой реализации и ценой приобретения тары. При этом цены приобретения и реализации определяют с учетом НДС.
Если многооборотная возвратная тара не возвращена в установленный договором срок и поставщик отразил ее реализацию, за цену реализации принимают залоговую стоимость тары, полученную от покупателя в качестве обеспечения выполнения его обязательства по возврату тары. Ценой приобретения является цена, по которой тара поступила в собственность к поставщику с учетом предъявленного ему НДС.
При реализации возвратной многооборотной тары применяют ставку НДС в размере 20 % (подп. 1.3 п. 1 ст. 102 НК).
Поскольку в отношении многооборотной тары установлен специальный порядок определения налоговой базы при ее реализации, то суммы НДС, уплаченные (подлежащие уплате) при приобретении, ввозе тары, не подлежат вычету и относятся на увеличение ее стоимости (подп. 19.8 п. 19 ст. 107 НК) |*|.
* Информация о вычетах по НДС доступна для подписчиков электронного «ГБ»
У поставщика суммы санкций увеличивают налоговую базу НДС. В зависимости от учетной политики моментом отражения данных сумм для целей исчисления НДС является:
– день отражения причитающихся к получению санкций в бухгалтерском учете;
– день фактического получения санкций (п. 18 ст. 98 НК).
При налогообложении прибыли в составе внереализационных доходов (расходов) учитывают:
– доходы (расходы), возникающие при установлении залоговых цен на многооборотную тару (на дату его отражения в бухгалтерском учете) (подп. 3.20 п. 3 ст. 128, подп. 3.12 п. 3 ст. 129 НК);
– суммы санкций за нарушение условий договора (на дату признания их в бухгалтерском учете) (подп. 3.6 п. 3 ст. 128 НК).
Ситуация 3. Учет многооборотной тары
Организация в апреле 2016 г. приобрела 20 поддонов (многооборотная тара). Стоимость одного поддона с НДС равна 450 000 руб., его залоговая стоимость – 470 000 руб. В апреле 2016 г. организация реализовала товар на 10 поддонах, которые в соответствии с договором должны быть возвращены в течение 5 рабочих дней. Поддоны были возвращены покупателем через 12 дней (в мае 2016 г.).
При нарушении сроков возврата тары согласно договору уплачиваются штрафные санкции. Сумма штрафных санкций в размере 240 000 руб. признана покупателем и перечислена на расчетный счет организации в мае 2016 г. Отчетным периодом по НДС в соответствии с учетной политикой организации является месяц.
В бухгалтерском учете данные операции отражают следующим образом (см. табл. 3):
Таблица 3
