Ситуация 1. С 2016 г. в отношении процентов, выплачиваемых иностранным банкам за предоставленный кредит, можно применить льготу по налогу на доходы
Белорусская организация получила в IV квартале 2015 г. кредит от иностранного банка (займодавец). По условиям договора возврат основного долга происходит начиная с I квартала 2016 г., выплата процентов банку производится двумя платежами: первый платеж в мае 2016 г., второй – в ноябре 2016 г. Займодавец является подлинным владельцем доходов (процентов). Белорусская организация ведет бухгалтерский учет в общеустановленном порядке.
У организации возникли следующие вопросы:
1. Облагаются ли налогом на доходы проценты, выплачиваемые иностранному банку в 2016 г.?
Нет – при выполнении определенных условий.
Доходы от долговых обязательств любого вида независимо от способа их оформления, в т.ч. доходы по займам, кредитам, полученные иностранной организацией от источников в Республике Беларусь, признаются объектом обложения налогом на доходы (подп. 1.2.1 п. 1 ст. 146 НК).
Ставка налога на доходы по данному виду дохода установлена в размере 10 % (ст. 149 НК).
Днем начисления дохода (платежа) иностранной организации от долговых обязательств по кредитам, займам будет по выбору налогового агента одна из следующих дат:
– дата отражения в бухгалтерском учете (но не позднее даты, когда такое отражение должно быть произведено в соответствии с законодательством) обязательств перед иностранной организацией по выплате дохода от долговых обязательств по кредитам, займам (подп. 2-1.1 п. 21 ст. 148 НК);
– дата отражения в бухгалтерском учете (но не позднее даты, когда такое отражение должно быть произведено в соответствии с законодательством) факта выплаты налоговым агентом дохода иностранной организации от долговых обязательств по кредитам, займам (подп. 2-1.2 п. 21 ст. 148 НК).
Принятое налоговым агентом решение о выборе дня начисления дохода иностранной организации изменению в течение текущего календарного года не подлежит.
В описываемой ситуации белорусская организация для определения дня начисления дохода от долговых обязательств по кредитам, займам выбрала положения подп. 2-1.2 п. 21 ст. 148 НК, указав это в учетной политике на 2015 и 2016 гг.
В 2016 г. были внесены изменения в п. 4 ст. 146 НК. Положениями указанной нормы определен порядок предоставления льгот по национальному законодательству в части дохода, полученного иностранной организацией в виде процентов от предоставленных ею займов, кредитов белорусским организациям |*|.
* Порядок правильного исчисления налога на доходы при перечислении нерезиденту процентов по займу
До 2016 г. этими льготами могли воспользоваться только организации, которые выплачивали доходы по кредитам, займам, предоставленным Республике Беларусь или Правительству, резидентам Беларуси под государственные гарантии в соответствии с порядком, установленным Президентом, и др. (подп. 4.1–4.3 п. 4 ст. 146 НК).
С 2016 г. п. 4 ст. 146 НК дополнен новым подп. 4.4, которым установлено, что от налога на доходы освобождаются доходы иностранных организаций, не осуществляющих деятельность в Республике Беларусь через постоянное представительство и являющихся подлинными владельцами доходов, которые получены из источников в Беларуси от предоставления иностранными организациями иных кредитов, займов, чем указанные в подп. 4.1–4.3 п. 4 ст. 146 НК. То есть при начислении (выплате) дохода в виде процентов иностранным организациям предоставляется возможность получить льготу, указанную в подп. 4.4 п. 4 ст. 146 НК.
Чтобы получить на нее право, надо выполнить в совокупности 3 следующих условия:
1) день начисления доходов иностранной организации должен приходиться только на 2016 г.
При этом день начисления дохода должен определяться в соответствии с п. 21 ст. 148 НК;
2) постоянное местонахождение таких иностранных организаций на день начисления доходов должно быть подтверждено сведениями международного справочника The Bankers Almanac (издательство Reed Business Information);
3) иностранные организации не должны находиться в оффшорных зонах (согласно сведениям указанного справочника).
Справочно: перечень оффшорных зон утвержден Указом Президента Республики Беларусь от 25.05.2006 № 353.
Таким образом, доходы банка в виде процентов при одновременном выполнении перечисленных условий освобождаются от налогообложения.
2. Надо ли в данном случае представлять налоговую декларацию по налогу на доходы иностранной организации?
Надо.
Несмотря на льготу, белорусская организация должна представить в белорусский налоговый орган декларацию.
Отметим, что проценты в бухгалтерском учете белорусской организации начисляются ежемесячно исходя из правил отражения операций в бухгалтерском учете |*|.
* Бухгалтерский учет обязательств организаций по кредитам банков, выраженных в иностранной валюте
А в налоговом учете первую из полагающихся деклараций следует представить не позднее 20 июня 2016 г. (если выплата дохода будет произведена в мае 2016 г.). При этом на титульном листе декларации необходимо сделать соответствующую отметку о выборе дня начисления дохода.
В гр. 7 декларации, представляемой по сроку не позднее 20 июня 2016 г., следует указать сумму дохода, освобождаемую от налогообложения, а в гр. 12 – основание для применения льготы.
В декабре 2016 г. (если выплата дохода будет произведена в ноябре 2016 г.) также следует представить декларацию с суммой дохода, освобождаемого от налогообложения.
Ситуация 2. Продажа нерезидентом доли в уставном фонде белорусской организации
Российской компании принадлежит доля в уставном фонде белорусской организации (ООО). Российский учредитель (продавец доли) принял решение продать свою долю другой белорусской организации (покупатель доли), и им будут получены доходы, с которых нужно уплатить налог на доходы в бюджет Республики Беларусь согласно НК.
Как следует правильно поступить в этой ситуации?
Когда продавцом доли (или ее части) в уставном фонде белорусского общества с ограниченной ответственностью (ООО) является иностранная компания, возникает объект для исчисления налога на доходы (подп. 1.11.4 п. 1 ст. 146 НК).
Плательщиком такого налога будет являться российская организация, а налоговым агентом – белорусская организация, приобретающая долю (покупатель доли).
При определении налоговой базы налога на доходы из общей суммы дохода иностранной организации, отчуждающей долю (часть доли) в уставном фонде белорусской организации, могут быть вычтены затраты при условии их документального подтверждения.
Важно! Документы должны находиться в распоряжении налогового агента к дате начисления (выплаты) доходов (п. 2 ст. 147 НК).
При отчуждении участником организации, находящейся на территории Республики Беларусь, своей доли в уставном фонде организации налоговую базу по этому налогу определяют как общую сумму дохода за вычетом затрат на приобретение доли или за вычетом суммы фактически произведенного (оплаченного) взноса (вклада) в уставный фонд такой организации (подп. 1.1.4 п. 1 ст. 147 НК).
При этом указанные показатели подлежат пересчету в доллары США по официальному курсу, установленному Нацбанком Республики Беларусь:
– сумма дохода – на дату начисления доходов;
– сумма взноса (вклада) – на дату фактического внесения взноса (вклада);
– расходы на приобретение доли в уставном фонде организации – на дату фактического осуществления (оплаты) расходов на приобретение доли в уставном фонде организаций.
С января 2016 г. в этот подп. 1.1.4 п. 1 ст. 147 НК внесено дополнение, согласно которому определенный таким образом доход в долларах США подлежит пересчету в белорусские рубли по официальному курсу белорусского рубля к доллару США, установленному Нацбанком Республики Беларусь на дату начисления налоговым агентом дохода иностранной организации. При этом день начисления дохода (платежа) определяют в порядке, установленном в ст. 148 НК.
С учетом того что состав подтверждающих затраты документов в нормативных правовых актах не оговорен, полагаем, что в качестве таковых следует рассматривать устав белорусской организации (ООО или ОДО), платежные документы о внесении денежных средств, заключение аудиторской организации о факте формирования уставного фонда и др.
Если же документов, подтверждающих затраты, в распоряжении налогового агента нет, то налог надо удержать с полной суммы доходов.
Ставка налога на доходы по данному виду дохода по п. 1 ст. 149 НК составляет 12 %.
Таким образом, покупатель доли согласно НК обязан исчислить налог на доходы по ставке 12 %, удержать его из дохода (средств) российской компании (продавца доли) и перечислить в бюджет Республики Беларусь не позднее 22-го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом, а также представить декларацию не позднее 20-го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом.
Юридическое лицо Республики Беларусь, как налоговый агент (в нашем случае – покупатель доли), представляет декларацию в налоговые органы по месту своей постановки на учет.
Мнение эксперта
При отчуждении доли (части доли), принадлежащей иностранной компании в белорусской организации, трудность, по мнению автора, представляет определение даты возникновения обязательства по уплате налога на доходы.
В п. 1 ст. 148 НК установлено, что эта дата определяется как приходящийся на налоговый период день начисления иностранной организации дохода (платежа).
Для белорусской организации, приобретающей долю (часть доли) иностранного участника |*|, это наиболее ранняя из следующих дат отражения в бухгалтерском учете:
– дата приобретения доли, принадлежащей иностранной организации как участнику организации, либо ее части (подп. 2.1 п. 2 ст. 148 НК);
– дата факта выплаты налоговым агентом дохода иностранной организации (подп. 2.3 п. 2 ст. 148 НК).
* Бухгалтерский учет операций, связанных с созданием и увеличением уставного фонда (капитала)
Но вопрос заключается в том, какая дата является датой приобретения доли для целей налогообложения: дата заключения договора купли-продажи доли, дата внесения изменений в устав белорусской организации в связи с изменением состава участников, или дата уведомления общества приобретателем доли о ее покупке. Все эти действия происходят не одномоментно, т.е. растянуты по времени.
Отметим, что в ст. 101 Закона Республики Беларусь от 09.12.1992 № 2020-ХII «О хозяйственных обществах» определено, что ООО должно быть письменно уведомлено о состоявшемся отчуждении доли (части доли) участника в уставном фонде общества с представлением доказательств такого отчуждения. Приобретатель доли (части доли) в уставном фонде ООО осуществляет права и несет обязанности участника с момента уведомления этого общества об указанном отчуждении.
Возможно, что для белорусской организации, ведущей бухгалтерский учет, дату уведомления ООО об отчуждении доли можно принять за основу в случае, если приобретение доли предшествует дате оплаты доли.
Пока же вопрос о дате приобретения доли (части доли), принадлежащей иностранному участнику, для целей налогообложения не урегулирован.
Для белорусской организации, применяющей УСН с ведением учета в книге учета доходов и расходов, такая дата определяется только по одному варианту – это дата выплаты дохода иностранной организации (п. 22 ст. 148 НК).
Перейдем к рассмотрению норм международного соглашения.
Как правило, доходы от продажи доли иностранным учредителем (участником) рассматриваются в международных договорах в статье «Доходы от отчуждения имущества» или «Прирост стоимости капитала (имущества)». В соответствии с нормами международных договоров такие доходы облагаются только в том государстве, в котором лицо, отчуждающее такое имущество, является резидентом.
В Соглашении между Правительством Республики Беларусь и Правительством Российской Федерации об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от уплаты налогов в отношении налогов на доходы и имущество от 21.04.1995 (далее – Соглашение с Россией) эти вопросы регулируются ст. 12 «Доходы от продажи имущества».
Отметим, что в указанной статье рассмотрены доходы от продажи недвижимого имущества, имущества постоянного представительства российской организации, расположенного в Беларуси, и транспортных средств. В то же время вопросы налогообложения доходов от продажи иного имущества, включая продажу долей, данная статья Соглашения с Россией не регулирует.
В связи с этим при продаже доли, принадлежащей российской организации в уставном фонде белорусской организации, бóльшая часть специалистов, включая автора, рекомендуют использовать ст. 7 Соглашения с Россией «Прибыль от предпринимательской деятельности».
Согласно нормам данной статьи доходы российской организации будут облагаться в Республике Беларусь, если только эта организация осуществляет предпринимательскую деятельность в Республике Беларусь через постоянное представительство.
И если постоянного представительства российской организации в Беларуси нет, то доходы российской организации от продажи доли облагаются в России при условии представления в белорусский налоговый орган подтверждения о постоянном местонахождения этой организации в России. Однако декларацию представлять в белорусский налоговый орган в любом случае придется независимо от того, какое налогообложение указанных доходов применяется – льготное или по ставкам НК.
Важно! Существует и иная точка зрения по данному вопросу.
Во избежание ошибок при отчуждении такого имущества российской организации как доли (части доли) в белорусской организации будет нелишним обратиться за разъяснением к специалистам МНС.
