Среди доходов, выплачиваемых белорусскими организациями иностранным компаниям и облагаемых налогом на доходы, есть такие доходы, как роялти |*|, доходы от оказания услуг по рекламе, маркетингу и др.
Иногда сложно исходя из условий договора правильно квалифицировать доход нерезидента и определить положения налогового законодательства, которые следует применить к этому доходу.
Налоговым кодексом Республики Беларусь (далее – НК) установлена одинаковая ставка налога на доходы по роялти, от оказания услуг по рекламе, маркетингу, а вот порядок применения норм международных соглашений (если эти виды доходов извлекаются не через постоянное представительство в Беларуси) – разный. Например, доходы от рекламы, маркетинга полностью освобождаются от налога в Беларуси, а применяемая по международному соглашению ставка налога на роялти разнится в зависимости от того, с каким государством заключено международное соглашение и является ли получатель дохода его фактическим владельцем.
Проанализируем ситуации на примере договоров с российскими резидентами.
Ситуация 1. Создание, передача рекламного видеоролика и прав на него – это роялти
Российская организация создает аудиовизуальные произведения (видеофильмы, видеоклипы, рекламные ролики и др). Она является обладателем исключительных имущественных прав на созданные объекты интеллектуальной собственности.
Белорусская организация (далее – заказчик) заключила с резидентом России (далее – исполнитель) договор об изготовлении рекламного видеоролика, в котором рекламируются товарный знак белорусской организации и ее товары. Договор составлен так, что исполнителю принадлежат имущественные права на этот видеоролик, а заказчику будут переданы права по его использованию за вознаграждение.
Какой доход возникает в данном случае: роялти или доход от рекламных услуг?
Полученное российской компанией вознаграждение рассматривается согласно НК как роялти и должно облагаться налогом в Беларуси по ставке 15 %.
Соглашением между Правительством Республики Беларусь и Правительством Российской Федерации об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от уплаты налогов в отношении налогов на доходы и имущество от 21.04.1995 (далее – Соглашение с Россией) предусмотрена иная ставка – 10 %.
Вывод сделан с учетом норм национального законодательства и норм Гражданского кодекса Российской Федерации (далее – ГК РФ).
Аудиовизуальные произведения являются объектами авторского права (п. 5 ст. 6 Закона Республики Беларусь от 17.05.2011 № 262-З «Об авторском праве и смежных правах» и ст. 993 Гражданского кодекса Республики Беларусь).
Так же рассматриваются эти произведения и в российском праве.
Аудиовизуальные произведения являются объектами авторского права (п. 1 ст. 1259 ГК РФ).
В ст. 1263 ГК РФ установлено, что:
– аудиовизуальное произведение – произведение, которое состоит из зафиксированной серии связанных между собой изображений (с сопровождением или без сопровождения звуком) и предназначено для зрительного и слухового (при сопровождении звуком) восприятия с помощью соответствующих технических устройств. Аудиовизуальные произведения включают кинематографические произведения, а также все произведения, выраженные средствами, аналогичными кинематографическим (теле- и видеофильмы и другие подобные произведения), независимо от способа их первоначальной или последующей фиксации;
– авторы аудиовизуального произведения – режиссер-постановщик, автор сценария, автор специально созданного для аудиовизуального произведения музыкального произведения с текстом или без текста;
– права изготовителя аудиовизуального произведения, т.е. лица, организовавшего создание этого произведения (продюсера), определяются в соответствии со ст. 1240 ГК РФ.
То есть при создании аудиовизуального произведения российское право предусматривает также права продюсера на это произведение.
Лицо, организовавшее создание сложного объекта, включающего несколько охраняемых результатов интеллектуальной деятельности (кинофильма, иного аудиовизуального произведения, театрально-зрелищного представления, мультимедийного продукта, базы данных), приобретает право использования указанных результатов на основании договоров, заключаемых таким лицом с обладателями исключительных прав на соответствующие результаты интеллектуальной деятельности (далее – РИД):
– либо договора об отчуждении исключительного права;
– либо лицензионных договоров.
В случае, когда лицо, организовавшее создание сложного объекта, приобретает право использования РИД, специально созданного или создаваемого для включения в такой сложный объект, соответствующий договор считается договором об отчуждении исключительного права, если иное не предусмотрено соглашением сторон (ч. 1 и 2 п. 1 ст. 1240 ГК РФ).
При использовании РИД в составе сложного объекта за автором такого результата сохраняются право авторства и другие личные неимущественные права на такой результат (п. 3 ст. 1240 ГК РФ).
В нашей ситуации исключительное право на созданный рекламный видеоролик принадлежит российской организации, хотя авторами признаются его создатели (режиссер, сценарист, композитор).
То есть создатели этого произведения (авторы) передали свои исключительные права изготовителю (российской организации), и он является обладателем имущественных прав на данное произведение.
В иных случаях авторы аудиовизуальных произведений могут передавать имущественные права на основе лицензионного договора.
Лицензионный договор на использование РИД в составе сложного объекта заключается на весь срок и в отношении всей территории действия исключительного права, если договором не предусмотрено иное (п. 1 ст. 1240 ГК РФ).
А теперь перейдем к взаимоотношениям между российским исполнителем и белорусской организацией.
Иностранные организации, не осуществляющие деятельности в Беларуси через постоянное представительство, получающие доход из источников в Беларуси, уплачивают налог по такому доходу, как роялти |*|, по ставке 15 % (подп. 1.3 п. 1 ст. 146, 149 НК).
В понятие «роялти» включено вознаграждение за использование имущественных прав или предоставление права пользования имущественными правами на объекты авторского права.
Таким образом, вознаграждение российской компании должно рассматриваться согласно НК как роялти и облагаться налогом в Беларуси по ставке 15 %.
Доходы от авторских прав и лицензий, которые возникают в Беларуси и выплачиваются российской компании, облагаются в Беларуси по ставке 10 % (пп. 1 и 2 ст. 11 «Роялти» Соглашения с Россией).
Применительно к ст. 11 Соглашения с Россией термин «доходы от авторских прав и лицензий» означает платежи любого вида, полученные в качестве вознаграждения за использование или за предоставление права использования авторских прав на любое произведение литературы, искусства и науки, включая кинофильмы и записи для радиовещания и телевидения, и др.
Порядок применения положений международных соглашений установлен в ст. 151 НК и детализирован в Инструкции о порядке представления подтверждения постоянного местонахождения иностранной организации, международной организации, утвержденной постановлением МНС Республики Беларусь от 24.12.2014 № 42.
Для применения норм Соглашения с Россией российская организация – владелец дохода должна представить в белорусский налоговый орган по месту постановки на учет белорусской организации подтверждение о наличии постоянного местонахождения в России (далее – подтверждение), которое заверяется компетентным органом своего государства (например, налоговой службой).
Мнение эксперта
Положения пп. 1 и 2 ст. 11 Соглашения с Россией не применяются, если компания – резидент Российской Федерации осуществляет в Беларуси деятельность через постоянное представительство и получаемые доходы связаны с этим постоянным представительством. Для налогообложения российской компании тогда следует применять положения ст. 5 и 7 Соглашения с Россией, т.е. облагать прибыль постоянного представительства в Беларуси по ставке 18 %.
Эта ситуация возможна в том случае, если российский исполнитель осуществляет на территории Беларуси деятельность более 90 дней (п. 3 ст. 139 НК) и при этом:
– использует студию (иные помещения) в Беларуси или снимает их в аренду;
– привлекает персонал для работы на территории Беларуси;
– выполняет другие активные функции в Беларуси, связанные с деятельностью российской компании.
Ситуация 2. Организация создания рекламного видеоролика и его передача по договору – тоже роялти
Белорусская организация заключила договор с российской организацией, согласно которому последняя будет оказывать на возмездной основе услуги по организации съемочного процесса при подготовке 3 рекламных видеороликов.
Российская организация обязуется передать белорусской организации рекламные ролики.
Заключая договор, налоговый агент полагал, что российская организация оказывает ему услуги рекламного характера, и при представлении в белорусский налоговой орган |*| по месту постановки на учет белорусского заказчика подтверждения о резидентстве российская организация не будет уплачивать налог на доходы.
Прав ли налоговый агент?
Изложенная ситуация не так однозначна.
По похожей ситуации есть ответ инспекции МНС по Минской области, размещенный в 2013 г. в журнале «Налоги Беларуси», № 9: «В ст. 146 НК определены объекты обложения налогом на доходы иностранных организаций, не осуществляющих деятельность в Республике Беларусь через постоянное представительство, полученные от источников в Республике Беларусь. Приведенный перечень доходов является исчерпывающим. Услуги по организации съемочного процесса в ст. 146 НК не поименованы и соответственно не являются объектом налогообложения налогом на доходы. Таким образом, в данной ситуации объект налогообложения налогом на доходы не возникает».
С момента публикации положения НК не менялись.
Согласимся, что в ст. 146 НК доходы от оказания иностранной организацией услуг по организации съемочного процесса как облагаемые доходы не оговорены.
Но результат этого съемочного процесса – рекламные видеоролики, которые передает российская организация белорусской организации. Согласно и законодательству Российской Федерации, и законодательству Республики Беларусь они рассматриваются как аудиовизуальные произведения и являются объектом авторского права. Без решения вопроса об использовании имущественных прав на эти рекламные ролики они не могут использоваться в деятельности белорусской организации.
В описываемой ситуации отмечено, что российская организация будет оказывать услуги по организации съемочного процесса, а затем передаст видеоролики белорусской организации.
В п. 4 ст. 1263 ГК РФ установлено, что права изготовителя аудиовизуального произведения, т.е. лица, организовавшего создание этого произведения (продюсера), определяются в соответствии со ст. 1240 ГК РФ.
Выше уже упоминалось, что исключительные права продюсера (изготовителя) приобретаются у авторов либо на основании договора об отчуждении исключительного права, либо на основании лицензионного договора.
Если иное не вытекает из договоров, заключенных продюсером с авторами аудиовизуального произведения (режиссером, сценаристом, композитором), то согласно п. 2 ст. 1263 ГК РФ изготовителю принадлежит исключительное право на аудиовизуальное произведение в целом.
Правообладатель (в описываемой ситуации – российская компания) может распорядиться принадлежащим ему исключительным правом на РИД любым не противоречащим закону и существу такого исключительного права способом, в т.ч. путем его отчуждения по договору другому лицу (договор об отчуждении исключительного права) или предоставления другому лицу права использования РИД в установленных договором пределах (лицензионный договор) (п. 1 ст. 1233 ГК РФ). Заключение лицензионного договора не влечет за собой переход исключительного права к лицензиату (в рассматриваемой ситуации – к белорусской организации).
Правообладатель может распоряжаться исключительным правом на произведение (п. 1 ст. 1270 ГК РФ).
Использованием произведения независимо от того, совершаются ли соответствующие действия в целях извлечения прибыли или без такой цели, считаются, в частности (п. 2 ст. 1270 ГК РФ):
– воспроизведение произведения, т.е. изготовление одного и более экземпляра произведения или его части в любой материальной форме, в т.ч. в форме звуко- или видеозаписи. Запись произведения на электронном носителе, включая запись в память ЭВМ, также считается воспроизведением;
– распространение произведения путем продажи или иного отчуждения его оригинала или экземпляров;
– публичный показ произведения;
– публичное исполнение произведения и др.
Таким образом, передача рекламных видеороликов (экземпляров произведения) от российской компании белорусской организации должна сопровождаться передачей прав по использованию этих произведений и квалифицироваться как роялти. Ставка налога на доходы по НК – 15 %.
Пониженную ставку налога на доходы (10 %) можно применить, если воспользоваться Соглашением с Россией и порядком, установленным в ст. 151 НК.
Согласиться с тем, что вознаграждение российской компании не облагается налогом на доходы в качестве роялти |*|, по мнению автора, можно в том случае, если российская организация действительно оказывает услуги технического или организационного характера:
– разрабатывает график съемочного процесса;
– приглашает артистов или иных лиц для съемок;
– оказывает услуги по нанесению грима артистам, предоставлению реквизита и декораций для съемок;
– обеспечивает освещение при съемках и пр.
* Перечень документов, касающийся вопросов исчисления и уплаты налога на доходы
Оказание таких услуг иностранной компанией:
– не создает аудиовизуальное произведение, но способствует процессу создания;
– не ведет к возникновению имущественных прав у российской компании на аудиовизуальные произведения в качестве правообладателя исключительного права.
Российская компания, не являясь правообладателем, не может распоряжаться видеороликами, включая передачу прав по их использованию белорусской организации.
В приведенной ситуации, кроме оказания технических и организационных услуг, передаются и готовые ролики (произведения).
Полагаем, что целесообразно подробно оговаривать права и обязанности сторон в договоре на передачу аудиовизуального произведения, а также в необходимых случаях воспользоваться мнением экспертов в области интеллектуальной собственности.
