В 2011 г. организация определяла выручку методом "по оплате" и применяла общую систему налогообложения. В ноябре 2011 г. она оказала услуги заказчику. В апреле 2012 г. от дебитора поступила незначительная частичная оплата. Окончательный расчет 1 марта 2014 г. не произведен. С 2012 г. организация определяет выручку по методу начисления ("по отгрузке"). В учетной политике на 2012 г. создание резерва по сомнительным долгам не предусмотрено. Согласно учетной политике на 2013 и 2014 гг. такой резерв должен создаваться.
Должна ли организация создать резервный фонд по указанной дебиторской задолженности, признанной сомнительной и образовавшейся в период работы фирмы "по оплате"? Если да, то в каком периоде это нужно сделать: в 2012 г., в 2013 г. или 2014 г.?
Создавать резерв следовало при признании долга сомнительным. Таков краткий ответ. А теперь подробнее об этом.
Порядок бухгалтерского учета резервов по сомнительным долгам с 1 января 2012 г. установлен гл. 6 Инструкции по бухгалтерскому учету доходов и расходов, утвержденной постановлением Минфина РБ от 30.09.2011 № 102 (далее – Инструкция № 102).
Сомнительным долгом признается дебиторская задолженность, возникшая в результате реализации продукции, товаров, выполнения работ, оказания услуг, которая не погашена в срок, установленный договором или законодательством (если срок не установлен – в течение 12 месяцев с даты возникновения дебиторской задолженности), и не обеспечена соответствующими гарантиями.
Резервы по сомнительным долгам организация обязана создавать на конец отчетного периода.
Таким образом, при признании долгов сомнительными резервы по ним необходимо создавать на конец отчетного периода (в т.ч. и в 2012 г.).
В учетной политике организации следует отразить периодичность создания резервов по сомнительным долгам.
Напомним норму п. 19 Инструкции по бухгалтерскому учету "Учетная политика организации"*: если изменения в учетной политике организации влияют на метод признания выручки от реализации товаров, продукции, работ, услуг (метод признания выручки "по оплате" меняется на метод "по отгрузке"), то списание на счета учета реализации товаров, продукции, работ, услуг, отгруженных до начала отчетного года, производится "по оплате" в течение I квартала отчетного года.
_________________________
* Утверждена постановлением Минфина РБ от 17.04.2002 № 62 (с изменениями и дополнениями, в редакции, действовавшей в 2011 и 2012 гг.), утратившим силу с 21.02.2014 (постановление Минфина РБ от 10.12.2013 № 80).
Таким образом, временной период отражения в бухгалтерском учете выручки от реализации продукции, товаров, работ, услуг, которые были отгружены (выполнены, оказаны) до начала 2012 г. и не оплачены, ограничивался I кварталом 2012 г. Руководитель организации приказом (решением, распоряжением и др.) по учетной политике мог установить меньший срок так называемого переходного периода: меньше месяца, 1 месяц, 2 месяца, но не более I квартала.
Что же должна сделать организация, перешедшая с метода признания доходов "по оплате" на метод начисления?
Во-первых, такая организация должна была выручку от реализации за оказанные услуги в 2012 г. отразить в бухгалтерском учете по методу начисления, а выручку от реализации услуг, оказанных и не оплаченных на начало 2012 г., следовало отразить в течение переходного периода 2012 г. по мере их оплаты, а в случае непоступления оплаты до окончания переходного периода – в последний день переходного периода.
С учетом норм Инструкции № 50* в бухучете организации бухгалтерские записи при признании выручки должны были быть следующими в последний день переходного периода:
_______________________
* Инструкция о порядке применения типового плана счетов бухгалтерского учета, утвержденная постановлением Минфина РБ от 29.06.2011 № 50 (с изменениями и дополнениями, далее – Инструкция № 50).
Д-т 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" – К-т 90-1 "Доходы и расходы по текущей деятельности" (субсчет "Выручка от реализации продукции, товаров, работ, услуг")
– поступила (признана) выручка от реализации услуг;
Д-т 90-2 (субсчет "Себестоимость реализованной продукции, товаров, работ, услуг") – К-т 45 "Товары отгруженные"
– списана себестоимость реализованных услуг;
Д-т 90-2 (субсчет "Налог на добавленную стоимость, исчисляемый из выручки от реализации продукции, товаров, работ, услуг") – К-т 97 "Расходы будущих периодов", 68 "Расчеты по налогам и сборам"
– отражен исчисленный НДС.
Во-вторых, после признания выручки в периоде признания долга сомнительным организации следовало создать резерв по сомнительным долгам, поскольку дебиторская задолженность возникла в 2012 г., а не в 2011 г. (счет 45 "Товары отгруженные" не отражает величину дебиторской задолженности).
Величину резервов по сомнительным долгам определяют одним из способов, предусмотренных п. 44 Инструкции № 102.
Применяемые организацией способы определения резервов по сомнительным долгам и методики их расчета подлежат раскрытию в учетной политике организации (п. 45 Инструкции № 102).
В-третьих, организации следует внести исправления в данные бухгалтерского учета.
До 21 февраля 2014 г. действовала Инструкция о порядке внесения исправлений в бухгалтерский учет в случае обнаружения ошибок, утвержденная постановлением Минфина РБ от 29.06.2005 № 83 (с изменениями и дополнениями, далее – Инструкция № 83).
Создание резерва по сомнительным долгам нужно было отразить записью:
Д-т 90 (субсчет "Прочие расходы по текущей деятельности") – К-т 63 "Резервы по сомнительным долгам".
С 21 февраля 2014 г. вступил в силу Национальный стандарт бухгалтерского учета и отчетности "Учетная политика организации, изменения в учетных оценках, ошибки", утвержденный постановлением Минфина РБ от 10.12.2013 № 80. В нем установлено (п. 12), что ошибка, допущенная в году (годах), предшествующем(-их) отчетному году, исправляется в том месяце отчетного года, в котором она выявлена. Для этого нужно сделать дополнительную или сторнировочную запись (записи) по дебету (кредиту) счета 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)" и других счетов и кредиту (дебету) соответствующих счетов.
В-четвертых, организация также должна внести исправления в данные налогового учета в соответствии с требованиями п. 8 ст. 63 Налогового кодекса РБ. Они предусматривают, в частности, следующее. При обнаружении в налоговой декларации (расчете), поданной за прошлый налоговый период либо за прошлый отчетный период текущего налогового периода, неполноты сведений или ошибок плательщик должен внести изменения и (или) дополнения в налоговую декларацию (расчет).
Налоговую декларацию (расчет) по налогу, сбору (пошлине) с внесенными изменениями и (или) дополнениями представляют в налоговый орган по форме, действовавшей в налоговый период, за который вносятся соответствующие изменения и (или) дополнения.
Если в отношении налога, сбора (пошлины), исчисляемых нарастающим итогом с начала налогового периода, неполнота сведений или ошибки обнаружены за отчетный период прошлого налогового периода, то изменения и (или) дополнения отражают в налоговой декларации (расчете) за прошлый налоговый период.
